Uzasadnienie
Wyrokiem dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi R. S.A. z siedzibą w L. (zwanej dalej: "spółką") na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 21 lipca 2010 r. nr w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem datowanym na dzień 19 kwietnia 2010 r. spółka wystąpiła z wnioskiem (uzupełnionym w dnu 9 lipca 2010 r.) o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie przyszłego stanu faktycznego. Przedstawiając okoliczności sprawy, na tle której zrodziły się wątpliwości wskazała, że jest deweloperem prowadzającym działalność w zakresie budownictwa użytkowego, jak i mieszkalnego, posiada też udziały w kilku spółkach zależnych tej samej branży. W ramach i dla potrzeb prowadzonej działalności nabywa grunty, które wnosi jako aport do zależnego przedsiębiorstwa działającego w formie spółki z o.o. (spółka celowa). Wartość wkładu ustalana jest w umowie spółki na poziomie rynkowym, jego cześć przekazywana jest na kapitał zakładowy spółki celowej, tj. objęcie udziałów po ich wartości nominalnej, zaś nadwyżka (agio) zostaje przekazana na kapitał zapasowy.
Przy czym łączna wartość emisyjna udziałów będąca sumą wartości nominalnej udziałów i kwot przekazanych na kapitał zapasowy odpowiada wartości rynkowej aportu ocenianej na moment jego wniesienia. Zaznaczyła, że przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana części.
Postawione przez spółkę pytanie dotyczyło wysokości przychodu powstałego w związku z przedstawioną operacją z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej w zamian za wniesiony aport. Własny pogląd skarżącej oparty na przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz. 86 ze zm.- dalej jako "u.p.d.o.p.") zakładał, że po jej stronie powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów. Uzasadnienia przyjętej tezy upatrywała w jednoznacznej treści powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odwołującego się do pojęcia "wartości nominalnej udziałów" bez wprowadzania jakiejkolwiek zastrzeżenia w jakiej faktycznie wartości zostaną objęte udziały, w szczególności brak odwołania się do wartości rynkowej. Nie istnieje także jakakolwiek rozbieżność pomiędzy ceną emisyjną udziałów a wartością rynkową aportu, rozwijając ten wątek spółka wywodziła, że przyjętej na wstępie tezy nie zmienia fakt powołania w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłania do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 tejże ustawy (uprawniającego m.in. organ podatkowy do przyjęcia cen rynkowych, w przypadku wystąpienia istotnych równic w przyjętych podstawach opodatkowania).
Ustawowe odesłanie może być bowiem stosowane jedynie wówczas gdy nie prowadzi to do sprzeczności z normą odsyłającą, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sprzeczność istniejąca pomiędzy wskazanymi normami nakazuje dokonanie ich interpretacji w zgodzie z charakterem instytucji wynikającej z normy odsyłającej, tj. w tym przypadku przyjęcie, że odwołuje się ona jedynie do stwierdzenia, że przychodem jest cena określona w umowie, co w rozpoznawanej sprawie dotyczy wartości nominalnej udziałów. Zdaniem strony, w rozpoznawanym przypadku w związku z objęciem udziałów nie dojdzie do żadnego faktycznego przysporzenia, co oznacza, że nie powstanie przychód wyższy niż koszty jego uzyskania, łączna wartość emisyjna udziałów jest równa wartości wnoszonego aportu, zmieni się jedynie forma prawna majątku, przy czym bez znaczenia jest, że cześć wartości aportu przekazana zostanie na kapitał zapasowy.
Przyjęcie odmiennego poglądu, zdaniem strony, prowadziłoby do uznania istnienia wewnętrznej sprzeczności treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i interpretacji contra legem oraz konieczności podwójnego opodatkowania agio czyli nadwyżki wartości emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną. Raz w momencie wniesienia aportu do spółki celowej i ustalenia wartości udziałów wg cen rynkowych, ponownie na etapie ewentualnego przekazania wspomnianej nadwyżki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Objecie podatkiem dotyczyłoby w istocie tej samej czynności, co sprzeciwia się zasadzie jednokrotności opodatkowania będącej podstawą racjonalnego systemu podatkowego. Strona odwołała się do zasad wykładni systemowej i treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., normującej zasady zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w ich wartości nominalnej.
Potwierdza to konieczność ustalania przychodu z tytułu objęcia takich udziałów wg tych samych zasad, przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa powoduje podwójne opodatkowanie agio - raz przy obejmowaniu udziałów i po raz kolejny przy ich sprzedaży.
W interpretacji indywidualnej organ uznał zdanie strony za nieprawidłowe, a wezwany do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska.
W skardze, będącej powtórzeniem zarzutów i argumentacji wzywającej do usunięcia naruszenia prawa, strona zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1- 3 ww. u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport powstaje w wartości rynkowej mimo wyraźnego wskazania ustawy, że jest to wartość nominalna wyrażona w umowie i tylko taką podstawę można przyjąć dla ustalenia przychodu. Zarzuciła też naruszenie art. 14a w związku z art. 14e oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") i nie uwzględnienie powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych oraz organów administracji podatkowej, a także brak wskazania motywów, którymi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżony akt, w szczególności brak odniesienia się do argumentacji strony skarżącej. Strona wnioskowała o uchylenie objętego skargą aktu i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego przez nią i niespornego stanu faktycznego.
W ocenie WSA, o ile organ podatkowy słusznie zanegował pogląd strony wykluczający zastosowanie na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., to – wbrew pytaniu spółki przedstawionemu we wniosku – nie ocenił czy znajdzie on zastosowanie w tej konkretnie opisanej przez stronę sytuacji faktycznej. Jak wynika z treści interpretacji organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów, ostrzegł jednak o możliwości badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu, wyjaśniła, że aport zostanie wniesiony przy uwzględnieniu jego wartości rynkowej, a nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy.
Tym samym, tak przedstawiony stan faktyczny winien być podstawą oceny. Znając go i oceniając jako niesporny, o czym przekonuje brak wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego, organ podatkowy winien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Jednoznaczne stanowisko w tym zakresie winno zostać uzasadnione, poprzez wskazanie, co w ocenie organu podatkowego przemawia za tym, aby uznać, że przychód spółki w tym konkretnym stanie faktycznym winien być określony w sposób wskazany w art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f.
Nie można było ograniczyć się w tym zakresie do ostrzeżenia podatnika, że podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez stronę bez dokonania wykładni ww. przepisu i przesłanek pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być bowiem ocenione w świetle stanu sprawy, przedstawionego przez stronę.
Zdaniem Sądu, skarżąca nie otrzymała odpowiedzi na postawione zapytanie o zasady określania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z przedstawionymi przez nią czynnościami, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu jako naruszającego wskazane przepisy. Jednocześnie konieczne jest wskazanie, że pogląd strony kategorycznie wykluczający zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, co czym przekonuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pk 7 ww. ustawy wyraźnie odsyłająca do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.
Nie można dokonywać interpretacji przepisów prawa pomijając pewne ich treści, ponadto wbrew zarzutom skargi powołane przepisy nie mogą być postrzegane jako wzajemnie sprzeczne. Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Do ustalania wartości przychodów z tego tytułu ustawodawca nakazuje odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 -3 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Ustęp 2 art. 14 wskazuje sposób, w jaki ustala się wartość rynkową, zaś w ust. 3 - czynności, jakie organy winny podjąć w przypadku stwierdzenia znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową przedmiotu zbycia czy zamiany. Regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu ze zbycia (zamiany) rzeczy lub praw majątkowych. Statuuje ona zasadę, że przychodem z tego tytułu jest – co do zasady - cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W takiej sytuacji przychód określany jest w wysokości potencjalnie możliwej do osiągnięcia przez podatnika będącego zbywcą. Rolą organów podatkowych nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu - art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego.
Wynika to w sposób jednoznaczny z ust. 2 i ust. 3 powołanego przepisu. Jednocześnie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Zastanawiając się nad zakresem odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów czy akcji Sąd zauważył, że hipotetyczny stan faktyczny, o jakim mowa w tym przepisie jest w sposób istotny podobny do sytuacji, uregulowanej wprost w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.
W istocie bowiem przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje bądź udziały jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia, tylko w tym pierwszym przypadku przychód wystąpi w naturze.
Sąd uznał, że również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów (odpłatność za aport) jest określana w umowie spółki. Opisane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami, wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).
Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię zakładającą odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 4 ww. ustawy. Jednocześnie, literalne brzmienie spornych w sprawie przepisów, w szczególności art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje przyjęcie, że możliwość ustalenia wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż ich wartość nominalna, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Wynikało z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy.
Rzeczą organu podatkowego jest zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż wartość nominalna wartość udziałów. W szczególności organ winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału(akcji). Ustawodawca uregulował bowiem podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., czy też art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).
Sąd wskazał, że dokonując ponownej oceny stanu faktycznego organy podatkowe winny dokonać jej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazując, czy w przypadku wniesienia aportu, którego wartość przekracza objęte w zamian udziały w spółce, a jednocześnie równa jest wartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy i zapasowy zaistnieje podstawa do zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu wydającego interpretację indywidualną, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:
- 1) prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 14 u.p.d.o.p. i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy nie wskazał, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do opisanej we wniosku sytuacji,
- 2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 2 i § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14k i 14m ord. pod. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a polegający - zdaniem Sądu - na przyjęciu, że organ podatkowy nie wyraził jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego przez nią i niespornego stanu faktycznego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie ze względu na braki formalne środka odwoławczego, względnie o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie jednak należy wskazać, że wniosek autora pisma procesowego o odrzucenie skargi kasacyjnej (wniesionego z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 179 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), a zatytułowanego "odpowiedź na skargę kasacyjną", nie zasługuje na uwzględnienie.
Ustosunkowując się zatem do jego treści, przede wszystkim godzi się podkreślić, że słusznie podniesiono, iż pojęcie "niewłaściwego zastosowania prawa" i pojęcie "błędnej jego wykładni" - to dwa samodzielne zarzuty. W podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie, bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego, precyzyjnie określonego przepisu, czyli mylnym rozumieniu jego znaczenia, natomiast niewłaściwe zastosowanie wyraża się błędem w subsumcji.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 14 u.p.d.o.p. i w konsekwencji przyjęcie - przez Sąd - że organ podatkowy nie wskazał, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do opisanej przez wniosku sytuacji.
Dodać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż Sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny.
Mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, że powołany zarzut błędnej wykładni art. 14 u.p.d.o.p. - choć bez wskazania żadnej innej jednostki redakcyjnej - został uzasadniony (str. 8 i nast.). Przyjęta natomiast praktyka orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku braku uzasadnienia podstawy kasacyjnej nakazuje pominięcie takiego zarzutu w procesie badania zgodności z prawem zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 55).
Za niezasadny zatem należało uznać wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej.
Przechodząc do oceny zarzutów objętych skargą kasacyjną wskazać należy, że powołane w niej przepisy Ordynacji podatkowej obligują ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ord. pod.). Interpretacja ta zawierać ma ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 ord. pod.). Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 ord. pod.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08, Lex nr 533817).
Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod.). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna.
W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia zwrócić przede wszystkim należało uwagę na dwie kluczowe kwestie, które znalazły odbicie w motywach zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu, a zostały pominięte przez autora skargi kasacyjnej. Pierwsza z nich dotyczy uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie w jakim zanegował on pogląd strony wykluczający zastosowanie na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. Druga kwestia - braku jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Wynikało mianowicie z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów.
Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały. Wielkość przychodu, nie może być kształtowana przez wspólników w sposób całkowicie dowolny.
Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.
Podsumowując zatem tę część rozważań stwierdzić trzeba, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11, CBOSA).
Podzielić więc należało stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu, że "rzeczą organu podatkowego jest zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż wartość nominalna wartość udziałów. W szczególności organ ten winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału(akcji).
Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. czy też art. 24 ust.5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).".
Z tego powodu nie mogły zostać uwzględnione stanowisko i argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzające się m.in. do stwierdzenia, że "o tym czy znajdzie zastosowanie art. 14 wym. ustawy zadecydować mogą okoliczności, co do badania których organ nie ma uprawnienia, tj. ustalania wartości wkładu " (str. 9).
W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod. nie mogły zostać uwzględnione. Sąd bowiem stwierdził, że skoro przedstawiony stan faktyczny został oceniony jako niesporny, o czym przekonuje brak wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego, organ winien wypowiedzieć się w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
Z tych względów należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalić.