Uzasadnienie
- I. Dotychczasowy przebieg sprawy przedstawiał się następująco:
1.) Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 1 lipca 2005 roku, którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2004 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Powyższą decyzją ostateczną, której Spółka nie zaskarżyła do sądu administracyjnego, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że art. 247 § 1 Op dopuszcza możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jest to jednak odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych rozstrzygnięć organów podatkowych. W badanej sprawie przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Op. nie została spełniona. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 pkt 4 updop można było odliczyć od dochodu wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Z treści tego przepisu wynika, zdaniem DIS, że istotny dla oceny sprawy był zamiar podatnika istniejący w trakcie budowy. Ulga ta nie była adresowana do wszystkich, którzy budowali własne budynki mieszkalne wielorodzinne, ale do tych, którzy zamierzali wynajmować lokalne mieszkalne w takich budynkach.
Z pewnością skorzystać z nich nie mogły podmioty, które, jak Spółka, budowały budynki z zamiarem dokonania sprzedaży istniejących w nich lokali. Zasadność tej oceny potwierdza art. 18 ust. 6 a updop, który określał przyczyny utraty prawa do stosowania z takich odliczeń. Taką wykładnię art. 18 ust. 1 pkt 4 updop, jak zauważył organ podatkowy II instancji, przyjęła także Spółka, która w swoim zeznaniu CIT-8 za 1998 rok nie uwzględniła ulgi przewidzianej w art. 18 ust. 1 pkt 4 updop i dopiero w korekcie zeznania, złożonej w 2002 roku wykazała tę ulgę.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zatem, że rozstrzygnięcie dokonane przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej nie naruszało prawa w sposób rażący. Wykluczył także, aby naruszone zostały w sposób rażący przepisy postępowania, gdyż postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażanymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego niż wynikałoby z przyjętej przez Spółkę wykładni nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej.
2). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.
W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że tryb stwierdzania nieważności decyzji nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do istoty, a prowadzone w tym trybie postępowanie nie może przeradzać siew postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W trybie tym bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też powodów podniesione przez Spółkę zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, które nie odnoszą się do kwestii zaistnienia jednej z tych przesłanek, zostały uznane jako nieuzasadnione.
W ocenie Sądu podstawowe znaczenie ma zarzut wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności zaś art. 18 ust. 1 pkt 4 updop. Ulga przewidziana w art. 18 ust. 1 pkt 4 updop nie była adresowana do wszystkich, którzy budowali własne budynki mieszkalne wielorodzinne, ale tylko do tych, którzy zamierzali wynajmować lokalne mieszkalne w takich budynkach. Ponieważ umowy zawarte przez Spółkę, w szczególności zaś umowa przedwstępna sprzedaży oraz umowy leasingu zawarte przez Spółkę z innymi podmiotami wskazywały na zamiar dokonania sprzedaży, przepis art. 18 ust. 1 pkt 4 updop został właściwie zastosowany przez organ wydający decyzję ostateczną.
Ponadto ulga przysługiwała w przypadku gdy w przypadku gdy w budynku tym co najmniej pięć lokali mieszkalnych było "na wynajem". Lecz właśnie z faktu, że tych co najmniej pięć lokali musiało być, jak twierdzi Spółka, "z przeznaczeniem na wynajem", wynika, że w przypadku lokalu jeszcze nie ukończonego decydujące znaczenie miał zamiar inwestora. Istnienie tego zamiaru w okresie, do którego odnosiło się zeznanie podatkowe inwestora i wyrażona przez niego wola skorzystania z ulgi podatkowej, organy podatkowe były zobowiązane badać zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ze stanu faktycznego wynikało, że Spółka miała zamiar dokonać sprzedaży lokali bądź budynku, w których się one znajdowały, to organy podatkowe słusznie uznały, iż lokale te nie były budowane z zamiarem ich wynajęcia, co oznaczało, że nie były przeznaczone na wynajem w rozumieniu art. 18 ust., 1 pkt 4 updop, a zatem Spółka nie była uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie.
3). Spółka H. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu
- 1) naruszenie prawa materialnego:
- - art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. w związku z art. 247 §1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa poprzez błędną wykładnię sprzeczną z gramatycznym brzmieniem art. 18 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT polegającą na przyjęciu, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem jest rozpoczęcie budowy tego budynku przez Skarżącego z zamiarem wynajmowania lokali mieszkalnych, co skutkowało nieuchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2004 roku określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998, która to decyzja wobec jasnej treści art. 18 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT w związku z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydana została z rażącym naruszeniem prawa;
- - art. 18 ust. 6a oraz art. 18 ust. 6c ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku w związku z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że treść tych przepisów potwierdza, że o prawie Skarżącego do skorzystania z ulgi określonej w treści art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT decyduje jego "zamiar" a nie "przeznaczenie lokali mieszkalnych na wynajem, co skutkowało nieuchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2004 określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998, która to decyzja wobec jasnej treści art. 18 ust.1 pkt 4 Ustawy CIT w związku z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydana została z rażącym naruszeniem prawa;
- - art. 64 oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tych przepisów w trakcie rozstrzygania przedmiotowej sprawy, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa majątkowego w postaci prawa do ulgi określonej w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT;
- 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- a) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów:
- - art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającym na nieuchyleniu decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2004 roku określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 mimo, że decyzja ta rażąco narusza prawo, a w szczególności art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT;
- - art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej polegającym na nieuchyleniu decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2004 roku określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 mimo, że decyzja ta rażąco narusza prawo, z uwagi na rażące naruszenie przez organ podatkowy obowiązku w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego,
- - art. 121 §1 oraz 120 Ordynacji podatkowej polegającym na nieuchyleniu decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2004 roku określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 mimo, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów państwa i zasady praworządności,
- b) art. 134 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz wadliwe rozstrzygnięcie sprawy wynikające z nierozpoznania skargi w granicach sprawy, ale ograniczenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze,
- c) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;
- d) art. 135 p.p.s.a w związku z art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2004 roku [sygn. kat PD-4218-328/ES/03] i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2004 roku wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów Ordynacji podatkowej;
- e) art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo tego, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającym na utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji z dnia 12 marca 2004 roku, mimo wydania jej z rażącym naruszeniem prawa;
- f) art. 141 §4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez lakoniczne i nie wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
1). W związku z argumentacją zamieszczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koniecznym staje się przypomnienie, że decyzja którą kontrolował Wojewódzki Sąd Administracyjny została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku. Zarzuty odnoszące się do wad postępowania wymiarowego (m.in. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej) zdają się wskazywać, że skarżąca nie dostrzega, która decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. była przedmiotem kontroli sądowej. Zakres tej kontroli, co prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi w tym przepisie o takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że decyzja ostateczna powinna, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej) zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.
Są to wady – z reguły – o charakterze materialno prawnym. W pewnych przypadkach (pkt 3) mogą to być również naruszenia przepisów postępowania, gdy chodzi o szczególnie istotne przepisy np. dotyczące toku instancji administracyjnych, środków weryfikacji decyzji w trybie zwykłym, dopuszczalność dysponowania postępowaniem i prawami przez strony postępowania (por. J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego – Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 713). W trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca taka, jak w postępowaniu odwoławczym, kontrola decyzji, a tego zdawała się oczekiwać skarżąca zarówno od Dyrektora Izby Skarbowej jak i sadu I instancji.
2). Zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności błędnej wykładni art. 18 ust. 1 pkt 4 updop, są chybione już tylko z tej przyczyny, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Z poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i podzielonych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że skarżąca nie wznosiła budynku, w którym znajdowały się lokale przeznaczone na wynajem. Jest to okoliczność stanowiąca element stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji. Ustalenia w tym zakresie nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego, tym bardziej, że oparto je na treści dokumentów (umów i zeznania) podatkowego, a nie wywiedziono z treści normy prawnej. Przy takim ustaleniu faktycznym nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy rozumienie treści cytowanej normy w szczególności istnienia "zamiaru" inwestora co do przeznaczenia lokali. Weryfikacja takich ustaleń w szczególności na podstawie odmiennej oceny dowodów dokonywanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności była niedopuszczalna.
3). Nawet przyjmując, że postępowanie instancyjne było dotknięte uchybieniami w zakresie dowodowym (co nie podlegało badaniu w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru) to brak było uchybień o takim "ciężarze" by wskazywały na szczególnie rażące naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej. Innym uchybieniem, jeżeli w ogóle miały miejsce, strona mogła zapobiec poprzez aktywny udział w postępowaniu, a w szczególności stosowne wnioski dowodowe. Nie jest wystarczające samo powołanie się na zasady ogólne (art. 122 oraz art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej) skoro wszystkie zarzuty (materialno prawne i procesowe) zmierzały do tego samego celu: podważenia ustalenia co do przeznaczenia lokali w budynku. Stąd tez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu ze wskazanymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych był całkowicie chybiony.
4.) Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ppsa wyznacza treść kontrolowanej decyzji. Natomiast niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd może wziąć pod uwagę uchybienia, które stwierdził przy kontroli decyzji, a których nie dostrzegł skarżący. Brak takich uchybień czyni zarzut naruszenia tego przepisu bezprzedmiotowym.
5). Wskazany, jako również naruszony przez sąd, art. 1 ustawy "ustrojowej" określa ogólnie właściwość rzeczową sądów administracyjnych. Brak jest jakiegokolwiek powiązania treści tego przepisu z wynikiem kontroli sądu w odniesieniu do konkretnej decyzji. Strona nie rozwinęła tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
6). Art. 135 ppsa pozwala (i nakazuje) sądowi na zastosowanie przewidzianych ustawą środków w stosunku do innych – obok zaskarżonego – aktów lub czynności wydanych lub podjętych w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Oznacza to, że uchylając zaskarżoną decyzję sąd może również uchylić decyzję organu pierwszej instancji, a nadto inne akty o których była wyżej mowa. Przepis ten – co wydaje się oczywiste – nie miał zastosowania w sytuacji, gdy sąd skargę oddalił.
7). Oczekiwanie, w realiach rozpatrywanej sprawy, że sąd I instancji stwierdzi nieważność zaskarżonej decyzji nie miało najmniejszych podstaw, których zresztą nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stąd też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ppsa nie wymaga komentowania.
8). Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 1 ppsa. Nie tylko nie jest ono "lakoniczne i niewyczerpujące" lecz odnosi się także do kwestii (wykładnia art. 18 ust. 1 pkt 4), których rozważanie nie było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Było to jednak podyktowane zasługującym na aprobatę dążeniem Sądu do odniesienia się do wszystkich podniesionych przez skarżącą zagadnień. Okoliczność, że wywody te skarżącej nie przekonały, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia.
Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.