Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2008 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Postanowieniem z dnia 23 lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunki do G. J. oraz K. J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i kontroli źródeł pochodzenia majątku za 2004 r.
Następnie decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r. Dyrektor UKS ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 50.525,00 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 67.367,00 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie, decyzją z dnia 6 września 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu 10 stycznia 2008 r. ustalił zobowiązanie podatkowe przypadające na jednego z małżonków w wysokości 64 783 zł. Organ wskazał, że poniesione przez małżonków wydatki na "utrzymanie rodziny, domu, zakup nieruchomości oraz zgromadzone w tym roku mienie w łącznej wysokości 172. 753, 98 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu". Ze względu na istniejącą ustawową wspólność majątkową między małżonkami J. przyjęto, że nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem każdego z małżonków wyniosła po 86.377,00 zł.
Podczas przeprowadzonego postępowania ustalono, że w 2004 r. małżonkowie posiadali następujące źródła dochodów: wynagrodzenie za pracę K. J. (wraz z dochodem z działalności wykonywanej osobiście), świadczenie przedemerytalne G. J., gospodarstwo rolne, Fundusz [...], sprzedaż akcji, likwidacja lokat bankowych G. J., likwidacja lokat bankowych K. J., darowizny z dnia 10 i 20 czerwca 2004 r., zwrot nadpłaty za 2003 r. (wg zeznania PIT-37 za 2003 r.), odsetki bankowe. Natomiast poniesione wydatki to m.in. zakup nieruchomości, w kwocie 695.000,00 zł., remont budynku mieszkalno-usługowego -20.130,00 zł., koszty innych remontów - 30.174,00 zł., założenie lokaty przez G. J. - 50.000,00 zł., zakup dwuletnich obligacji skarbowych przez K. J. - 70.000,00 zł.
Małżonkowie J. nie skorzystali z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Decyzją z dnia 21 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji powołując się na art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że określając dochodowość gospodarstwa prowadzonego przez małżonków wzięto pod uwagę możliwości rodziny dotyczące wniesionego nakładu pracy, stosowanych metod upraw oraz kosztów w związku z tym poniesionych. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w zakresie handlu drzewkami choinkowymi Organ pierwszej instancji przyjął wysokość dochodu na poziomie wskazanym przez małżonków, a nie w wielkościach wynikających z danych Nadleśnictwa Zwierzyniec, kształtujących się na niższym poziomie.
W ocenie Organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zasadnie uznał, że nakłady wskazane przez małżonków, jako poniesione w związku z prowadzonym gospodarstwem, w kwocie 200,00 zł. rocznie, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, chociażby z uwagi na wielkość wskazanych dochodów. Natomiast dane przekazane przez Instytut Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S., na które powołano się w złożonym odwołaniu, dotyczą wyspecjalizowanych gospodarstw rolnych, zaś małżonkowie J. prowadzili gospodarstwo, które stanowiło ich dodatkowe źródło dochodu. Wskazany przez nich dochód ze sprzedaży śliwek i truskawek możliwy był do osiągnięcia przez gospodarstwo wyspecjalizowane o powierzchni ok. 5 ha, podczas gdy małżonkowie na przedmiotowe uprawy przeznaczyli 1,45 ha.
Zdaniem Organu małżonkowie nie uprawdopodobnili ani nie udowodnili, że mogli osiągać tak znaczne dochody z prowadzonego gospodarstwa. Stąd też dane GUS, przyjęte przez Organ pierwszej instancji (np. w przypadku truskawek), dotyczące średnich zbiorów i nie uwzględniające zmian w plonach plantacji, związanych z procesem wzrostu i starzenia się sadzonek, jak i naturalnych strat i warunków upraw, w tym stanie faktycznym są obiektywne.
Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu wielkości zbiorów sadzonek z 0,7 ha, Organ odwoławczy wskazał, że średnie zbiory wg danych GUS z lat 1995-1999 wynosiły 2254 kg, zaś 24000 szt. sadzonek (na obszarze 0,7 ha) daje 94 gramy truskawek z jednego krzaka, a nie 9,4 grama, jak wskazano w odwołaniu.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., małżonkowie nie uprawdopodobnili ani nie udowodnili wielkości zasobów finansowych, które, zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami, pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych, m.in. z prowadzonego gospodarstwa.
Powyższa decyzja została w całości zaskarżona do WSA Łodzi pismem z dnia 28 listopada 2008 r., w którym zarzucono "naruszenie prawa, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 20 ust.
1. i 3 u.p.d.o.f, a także naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapoznanie pełnomocnika skarżących z wynikami postępowania przed wydaniem decyzji". W uzasadnieniu podkreślono, że organ podatkowy dokonał błędnej analizy działalności rolniczej podatników w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego.
W odpowiedzi na skargę z dnia 22 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wskazując, że nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
WSA w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zauważył, że z treści skargi można wyprowadzić następujące zarzuty: oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie powinny mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, nie wykorzystanie wszystkich możliwych przesłanek do ustalenia obiektywnych okoliczności sprawy oraz naruszenia prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Odnosząc się do dwóch pierwszych zarzutów sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, na podstawie których można dokonać ustaleń odmiennych od przyjętych w zaskarżonej decyzji. WSA w Łodzi podkreślił też, że postępowanie przeprowadzone było wnikliwie - organ pierwszej instancji zgromadził i rozpoznał wiele istotnych dowodów w postaci m.in. wyciągów bankowych obrazujących dochody z lokat, danych GUS dotyczących średnich dochodów z gospodarstw w Polsce czy nawet informacji podanych przez Instytut Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S. dotyczących wyspecjalizowanych gospodarstw "lepszych od przeciętnych". Uzyskane informacje oraz fakt, że małżonkowie nie posiadali żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskiwania tak wysokich dochodów z niewyspecjalizowanego gospodarstwa w postaci jakichkolwiek dokumentów sprzedaży doprowadziły organ do słusznego przekonania, że wskazane dochody są zawyżone.
WSA wskazał, że organ prawidłowo ocenił wartość poszczególnych dowodów w sprawie uwzględniając doświadczenie życiowe oraz "zasady logiki i wiedzy", nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej.
Sąd pierwszej instancji zauważył również, że organ odwoławczy doręczając zawiadomienie na adres strony, pomimo ustanowienia pełnomocnika naruszył przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ ma obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca jednak nie uprawdopodobniła istnienia związku przyczynowego między naruszeniem prawa, a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została wniesiona przez pełnomocnika skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości powołując się na naruszenie:
- • prawa, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz naruszenie przepisu art. 200 § 1 tej ustawy, przez niezastosowanie go w niniejszej sprawie;
- • przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu stwierdzono, że wyrok opiera się na niekompletnym materialne dowodowym. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, związek przyczynowy między jego naruszeniem a wynikiem sprawy jest zdaniem Strony oczywisty, bowiem nie znając zasad wynikających z Ordynacji podatkowej zleciła ona wykonanie opinii (drastycznie odbiegającej od ustaleń Organów, a niemal zbieżnej z wyliczeniami Podatnika) po okresie, który uprawniał do złożenia wniosków dowodowych. Autor skargi kasacyjnej wytknął też Sądowi, że jego ocena dotycząca swobodnej oceny dowodów jest dowolna i nie uwzględnia wskazań doświadczenia życiowego. Ponadto zdaniem Skarżącego nie ma podstaw do oparcia ustaleń Organu na danych G.U.S., gdy istnieją inne dane, podawane przez podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem zawartych w art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wskazał również, że zarzuty skargi kasacyjnej powinny odnosić się do orzeczenia sądu pierwszej instancji, a nie do postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, co skutkować musi jej oddaleniem. Jej autor dopuścił się licznych błędów przy jej formułowaniu, co powoduje, że zaskarżony wyrok w zasadzie wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jak stanowi art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie żadna z przesłanek nieważności nie wystąpiła. To powoduje, że sprawa może być rozpoznana tylko w oparciu o zarzuty, które sformułowano w skardze kasacyjnej.
Z uwagi na kluczową rolę treści skargi kasacyjnej dla ram postępowania kasacyjnego, do jej sporządzania ustawodawca przewidział tzw. przymus radcowsko-adwokacki (art. 175 p.p.s.a.). Profesjonalny pełnomocnik powinien bowiem – z założenia – uczynić to w sposób prawidłowy, tak, by kontrola orzeczenia Sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny nastąpiła w zakresie wszystkich aspektów oczekiwanych przez Stronę. W niniejszej sprawie takiego sformułowania środka odwoławczego zabrakło.
Jak stanowi art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone dwa przepisy postępowania, tj. art. 122 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy więc wyjaśnić, że przedmiotem postępowania kasacyjnego jest kontrola legalności zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, a jedynie pośrednio, kontrola zaskarżonej wcześniej decyzji Organu podatkowego. To zaś oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej winny dotyczyć ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która wyznacza zasady proceduralne dla postępowania Sądu pierwszej instancji. Tylko bowiem te przepisy mógł naruszyć Sąd, popełniając błędy o charakterze procesowym; nie mógł on natomiast naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem ich nie stosował. Z uwagi jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nakazującej odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się także do tych zarzutów Strony.
Wskazując na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej Strona stwierdziła, że nastąpiło ono przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Dodała, że wyrok opiera się na niekompletnym i selektywnie potraktowanym materiale dowodowym, a rozstrzygnięcia dotyczące zagadnień proceduralnych oparte są na błędnych przesłankach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób doszukać się jednak sprecyzowania tych nader ogólnikowych stwierdzeń. Co więcej, jako naruszony wskazano jedynie art. 122 Ordynacji podatkowej, statuujący ogólną zasadę prawdy obiektywnej, nakazujący organom podatkowym podjęcie wszelkich, ale tylko tych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, działań. Nie wskazano ani na naruszenie art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby uchybienie to uznać za mniej istotne, Strona nie wskazała, jakich to okoliczności czy dowodów Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę i jakich czynności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie przeprowadziły, a także jakie błędne – jej zdaniem – przesłanki stanęły u podstaw wadliwych "rozstrzygnięć dotyczących zagadnień proceduralnych".
Strona powołała się jedynie na własne wyliczenia, które w jej ocenie powinny być "skontrolowane przez Sąd", a także zarzuciła, że oparcie się przez Organ podatkowy na danych GUS, gdy istnieją inne, bliżej niesprecyzowane jednak w skardze kasacyjnej, dane, było wadliwe. Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, tj. brak kontroli przez Sąd pierwszej instancji wyliczeń Podatnika, to nie tylko nie wskazano - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - jaki przepis tej ustawy został ewentualnie przez Sąd pierwszej instancji w opisany wyżej sposób naruszony, ale też – co zupełnie niezrozumiałe – zarzucono Sądowi, że powinien był on dokonać kontroli tychże wyliczeń poprzez ich konfrontację z opinią, która została załączona dopiero do skargi kasacyjnej. Wyjaśnienie Stronie bezzasadności tego zarzutu, z uwagi na jej oczywistość, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne. W zakresie drugiej kwestii, tj. oparcia się przez Organy podatkowe na opinii GUS, Strona skarżąca nie wskazała, jakie to inne dane Organy podatkowe powinny były wziąć pod uwagę.
To zaś powoduje, że także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny ocenić zaskarżonego wyroku, bowiem zarzut skargi kasacyjnej nie zawiera – wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. – stosownego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania Strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych, ani zobowiązany do domyślania się intencji wnoszącego skargę kasacyjną.
Powyższa konstatacja odnosi się również do poruszonej w treści skargi kasacyjnej kwestii naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu p.p.s.a. w powiązaniu ze stosownym przepisem Ordynacji podatkowej, który - w jego ocenie - naruszył Sąd pierwszej instancji, gdyż nie dopatrzył się naruszenia tej zasady przez Organy. Co więcej, zarzut ten nie został też uzasadniony, bo z całą pewnością za uzasadnienie nie można uznać ogólnikowego fragmentu: "... ocena postępowania organu podatkowego mimo stwierdzeń w uzasadnieniu ma charakter daleko idącej dowolności. Słuszna teza, iż ocena powinna uwzględnić wskazania doświadczenia życiowego w praktyce nie jest stosowana w stosunku do rozważań organu skarbowego".
Drugim zarzutem skargi kasacyjnej o charakterze procesowym jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W treści skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że związek między naruszeniem tego przepisu przez Organy a wynikiem sprawy jest oczywisty, ponieważ Skarżący nie znając zasad określonych w Ordynacji podatkowej zlecili wykonanie opinii po okresie, który uprawniał do złożenia końcowych wniosków dowodowych. Dopiero w dalszej części skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnia, o jaką opinię chodzi. Treść tejże opinii została załączona do skargi kasacyjnej.
Jak stanowi art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ przed wydaniem decyzji wyznacza Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, naruszenie tego przepisu może stanąć u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że związek między naruszeniem tego przepisu przez Organy – którego wystąpienie prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji – a wynikiem sprawy nie tyko nie jest "oczywisty", ale w ocenie tutejszego Sądu dalece wątpliwy. Jak przyznaje pełnomocnik, Strona na etapie postępowania odwoławczego nawet nie zleciła wykonania opinii, na którą powołuje się w skardze kasacyjnej. Najpewniej nie dysponowała nią także na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, bowiem się na nią nie powołała. To zaś prowadzić musi do logicznego wniosku, że skoro opinia ta nie istniała, gdy sprawę rozpoznawał Organ odwoławczy, nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.
Co więcej, przy założeniu rzetelności tej opinii, Strona przed jej zleceniem nie mogła wiedzieć, czy będzie ona dlań korzystna, czy też nie. Niezrozumiałym jest także dla tutejszego Sądu, jaki wpływ mogło mieć poinformowanie/niepoinformowanie Strony o prawie do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym na jej działanie w postaci zlecenia wykonania opinii. Strona nie jest w tym zakresie ograniczona działaniami Organów i mogła zlecić jej wykonanie na każdym etapie postępowania przed Organem pierwszej jak i drugiej instancji. To prowadzi do wniosku, że zarzut Strony jest bezzasadny.
Ostatnim z zarzutów skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Nie został on jednak w żaden sposób uzasadniony, co - jak wyjaśniono powyżej – wyklucza jego rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że skargę kasacyjną należało oddalić w oparciu o art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).