Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., I SA/Po 451/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a.
2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 10 marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego P. wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie 1.288.092 zł wraz z korektą zeznania PIT-36 L za tenże rok podatkowy. W uzasadnieniu wniosku wskazano m.in. na błędne rozliczenie w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT- 36 L sprzedaży dwóch nieruchomości dokonanej w dniu 17 grudnia 2007 r., w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej G.. Z wyjaśnień przedstawionych we wniosku wynika, że aktami notarialnymi z 6 czerwca 2007 r. oraz 11 czerwca 2007 r. podatnik wspólnie z P. W. oraz A. G., działając jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, nabyli udziały w prawie własności dwóch nieruchomości rolnych, za łączną kwotę 10.176.520 zł. W następstwie wskazanych wyżej czynności prawnych, każdemu ze współwłaścicieli przysługiwał udział ułamkowy, wynoszący po 1/3 części w prawie własności każdej z nieruchomości. Koszt zakupu udziałów w nieruchomościach, przypadający na każdego ze współwłaścicieli, wyniósł 3.392.173,33 zł. Podatnik wraz z pozostałymi wspólnikami spółki G. s.c., umową zawartą w dniu 23 lipca 2007 r. w formie aktu notarialnego, dokonał zmiany umowy ww. spółki cywilnej oraz zawarł umowę przeniesienia udziałów w prawach własności, na podstawie której wspólnicy rozporządzili przysługującymi im udziałami w prawach własności przedmiotowych nieruchomości znajdującymi się dotychczas w majątku osobistym każdej z ww. osób w ten sposób, iż udziały te przenieśli jako wkład niepieniężny (aport) do majątku G. s.c. Wspólnicy wycenili wartość wniesionych tytułem wkładu nieruchomości na łączną kwotę 31.000.000 zł; wartość wkładów przypadająca na każdego ze wspólników wyniosła 10.333.333,33 zł. Wniesione do spółki cywilnej nieruchomości potraktowane zostały jako towar handlowy. W dniu 17 grudnia 2007 r. podatnik wraz z A.G. i P. W., działając jako G. s.c., sprzedał przedmiotowe nieruchomości T.S.A. za kwotę 31.063.114,74 zł netto. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że kwota 31.063.114,74 zł została omyłkowo dwukrotnie rozpoznana jako przychód. Po raz pierwszy jako przychód przypadający na podatnika z tytułu udziału w spółce, a po raz drugi, gdy o 1/3 ww. kwoty, tj. o kwotę 10.354.371,58 zł, podatnik powiększył przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.963.730 zł. Organ stwierdził, że w księgach podatkowych spółki G. należało ująć wartość ww. aportu w postaci nieruchomości w cenie nabycia wynikającej z aktów notarialnych z 6 czerwca 2007 r. oraz 11 czerwca 2007 r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez S. G., A. G. i P. W., tj. w kwocie 10.176.520 zł, a nie 31.000.000 zł. Ustalając w toku postępowania koszt własny nieruchomości sprzedanych przez wspólników spółki G. firmie T. w dniu 17 grudnia 2007 r., organ pierwszej instancji uwzględnił także podatek PCC w wysokości 155.000 zł, uiszczony w związku z wniesieniem aportu, a także kwotę 540.050 zł, stanowiącą wartość nakładów dokonanych w przedmiotowych nieruchomościach. Decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy omówioną wyżej decyzję organu pierwszej instancji.
W związku z powyższym, decyzją z dnia 17 stycznia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości wskazanej we wniosku, tj. w kwocie 1.288.092 zł. Natomiast sporną decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 17 stycznia 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem jest to, iż wniesione do spółki cywilnej G. tytułem wkładu nieruchomości, w spółce tej potraktowane zostały jako towar handlowy i zaewidencjonowane na koncie 331-2 "towary handlowe". Nie stanowiły one zatem środków trwałych, do których odnosi się art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym za prawidłowe organ odwoławczy uznał zastosowanie w odniesieniu do skarżącego art. 28 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o rachunkowości, bowiem w stanie faktycznym sprawy nieruchomości wniesione do spółki cywilnej jako aport powinny być wycenione w oparciu o cenę ich nabycia, wynikającą z aktów notarialnych z 6 czerwca 2007 r. oraz 11 czerwca 2007 r.
3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmienne stanowiska strony i organów podatkowych w odniesieniu do istnienia nadpłaty są wynikiem odmiennego postrzegania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości wniesionych aportem do G. s.c. Mianowicie, w ciężar kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją sprzedaży ww. nieruchomości, wspólnicy spółki G. zaliczyli kwotę 31.000.000 zł, tj. wartość nieruchomości określoną przez wspólników na dzień wniesienia ich jako aportu do spółki. Tymczasem, w ocenie organów podatkowych, w księgach podatkowych spółki należało ująć wartość aportu, tj. nieruchomości w cenie nabycia wynikającej z aktów notarialnych z 6 czerwca 2007 r. oraz 11 czerwca 2007 r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez S.G., A.G.i P.W., tj. w kwocie 10.176.520 zł.
Odnosząc się do tak zakreślonej kwestii spornej Sąd zwrócił uwagę, że decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. poprzedziła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2010 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2007 r. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Po 118/11, Sąd oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja jest konsekwencją decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a wyrok Sądu w tej sprawie jest konsekwencją stanowiska Sądu zajętego w ww. wyroku o sygn. I SA/Po 118/11.
Tym samym Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., dla celów podatkowych wartość przedmiotowych nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej, do której nieruchomości te zostały wniesione w formie aportu, w wartości wynikającej z ceny, po której zostały nabyte przez podatnika wspólnie z P. W. oraz A.G. aktami notarialnymi z 6 czerwca 2007 r. oraz 11 czerwca 2007 r.
Sąd nie zgodził się w tym kontekście z twierdzeniem skarżącego, że przy wycenie nieruchomości wniesionej aportem do spółki cywilnej należało ustalić wartość rynkową tej nieruchomości, a to z uwagi na treść art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-b oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Pozostaje bowiem w sprawie kwestią bezsporną, że nieruchomości wniesione do spółki cywilnej G. tytułem wkładu, w spółce tej potraktowane zostały jako towar handlowy i zaewidencjonowane na koncie 331-2 "towary handlowe". Art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż ta dotyczy składnika majątku obrotowego. Brak jest przy tym podstaw do zastosowania powołanych przepisów do innych sytuacji faktycznych, niż opisane w hipotezach tych norm. Sposób wyceny przedmiotowych nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień sprzedaży wynika z treści art. 22 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f.
Podkreślono zarazem, że wskazany w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. W szczególności, zdaniem Sądu, prawidłowa pozostaje ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, to jest brak możliwości ustalenia ceny nabycia składnika aktywów.
Końcowo Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście zauważono, że wydawanie przez organ w zbliżonym stanie faktycznym, w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych i decyzji podatkowych jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie, jednakże nie narusza to art. 121 § 1 ww. ustawy, skoro zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została należycie uzasadniona.
- 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej, która została potraktowana w spółce cywilnej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu dla skarżącego będzie cena, po której nieruchomość została nabyta do majątku osobistego, a nie w oparciu o zastosowany na zasadzie analogii art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wartość rynkowa nieruchomości określona w akcie notarialnym będącym podstawą wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej,
- - niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika, że środki majątkowe wprowadzone w drodze aportu do spółki cywilnej powinny być wycenione w oparciu o cenę nabycia tych środków majątkowych, a nie według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu określonej na dzień wniesienia środka majątkowego do spółki cywilnej,
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na rozstrzygnięciu sprawy niezgodnie z dominującą w praktyce wykładnią przepisów prezentowaną w analogicznych sprawach.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając niniejszą sprawę nie sposób pominąć tej okoliczności, na którą wskazał także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że stanowisko organów, jak i Sądu wojewódzkiego, w niniejszej sprawie stanowi konsekwencję orzeczeń wydanych w stosunku do skarżącego w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą sporu, zarówno w zakresie ww. zobowiązania podatkowego, jak i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za wskazany okres, jest dokonana przez organy kwalifikacja kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wniesionych aportem do G. s.c. Chodzi o to, czy kosztem tym jest wartość przedmiotowego aportu określona przez wspólników na dzień jego wniesienia, czy też cena nabycia nieruchomości wynikająca z aktów notarialnych dokumentujących ich zakup przez podatnika oraz A. G. i P.W..
Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, zagadnienie to, przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty, rozstrzygnięto w decyzjach wymiarowych dotyczących tego samego okresu. Ostateczną decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę strony wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Po 118/11. Wobec tego nie można abstrahować od okoliczności, że z kolei wyrok powyższy został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 listopada 2012 r., II FSK 1865/11, którym Sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną S.G.. Stosownie bowiem do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
W przywołanym wyroku Sąd kasacyjny rozstrzygnął sporne również w niniejszej sprawie zagadnienie, omawiając analogicznie sformułowane zarzuty kasacyjne. W orzeczeniu tym podzielono w całości pogląd Sądu pierwszej instancji, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla celów podatkowych, wartość przedmiotowych nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej, do której nieruchomości te zostały wniesione w formie aportu, według ceny nabycia wynikającej z aktów notarialnych z 6 czerwca 2007 r. oraz 11 czerwca 2007 r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez skarżącego i pozostałych wspólników. Nie podzielono przy tym poglądu skarżącego, że wartość nieruchomości powinna była zostać wyceniona, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Krytycznie odniósł się Sąd odwoławczy także do powołanych w związku z przedmiotem sporu zarzutów procesowych i w tym zakresie wywód Sądu zachowuje aktualność także na gruncie obecnie ocenianego orzeczenia WSA w Poznaniu, którego motywy zostały sformułowane w analogiczny sposób, co w sprawie wymiarowej.
Skoro zatem w zakresie będącym przedmiotem sporu Sąd kasacyjny już się wypowiedział, nie uznając za zasadne zarzutów strony odnośnie do podstawy wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., to w konsekwencji tożsame treściowo zarzuty skarżącego nie mogą też odnieść pożądanego skutku w tej sprawie, dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres. Sprawa ta, w przedmiocie nadpłaty, ma bowiem, jak zauważono, charakter wtórny względem sprawy wymiarowej, gdyż źródłem obu postępowań jest to samo zagadnienie prawne. Skład orzekający wiąże tym samym w tej sprawie stanowisko wyrażone w ww. wyroku o sygn. II FSK 1865/11, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Nie ma przy tym, zważywszy na zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 p.p.s.a.), potrzeby ponownego przytaczania argumentów przemawiających za wadliwością poglądu prezentowanego również w przedmiotowej skardze kasacyjnej, bowiem są one skarżącemu, zastępowanemu przez profesjonalnego pełnomocnika, znane.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).