Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1514/08, mocą którego oddalono skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Postanowieniem z dnia 23 lutego 2006 r. wszczęto wobec małżonków J. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku za 2004 r. Ustalono, że w roku tym małżonkowie posiadali następujące źródła dochodów: wynagrodzenie za pracę K. J. (wraz z dochodem z działalności wykonywanej osobiście), świadczenie przedemerytalne G. J., gospodarstwo rolne, Fundusz P., sprzedaż akcji, likwidacja lokat bankowych G. J., likwidacja lokat bankowych K. J., darowizny z dnia 10 i 20 czerwca 2004 r., zwrot nadpłaty za 2003 r. (wg zeznania PIT-37 za 2003 r.), odsetki bankowe.
Organ wskazał, że w 2004 r. małżonkowie ponieśli wydatki m. in. na zakup nieruchomości, w kwocie 695.000,00 zł, remont budynku mieszkalno-usługowego -20.130,00 zł, koszty innych remontów - 30.174,00 zł, założenie lokaty przez G. J. - 50.000,00 zł, zakup dwuletnich obligacji skarbowych przez K. J. - 70.000,00 zł.
W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. małżonkowie nie uprawdopodobnili ani nie udowodnili, że na dzień 1 stycznia 2004 r. dysponowali środkami finansowymi w kwocie 400.000 zł, przechowywanymi w domu i stanowiącymi oszczędności zgromadzone w latach poprzednich, m. in. z prowadzonego gospodarstwa ogrodniczego. Ustalona przez Organ kontroli skarbowej nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 172.753,98 zł, tj. po 86.377,00 zł przypadające na każdego z małżonków.
Utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. powołał się na art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że określając dochodowość gospodarstwa prowadzonego przez małżonków wzięto pod uwagę możliwości rodziny dotyczące wniesionego nakładu pracy, stosowanych metod upraw oraz kosztów w związku z tym poniesionych. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w zakresie handlu drzewkami choinkowymi Organ pierwszej instancji przyjął wysokość dochodu na poziomie wskazanym przez małżonków, a nie w wielkościach wynikających z danych Nadleśnictwa Z., kształtujących się na niższym poziomie.
W ocenie Organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zasadnie uznał, że nakłady wskazane przez małżonków, jako poniesione w związku z prowadzonym gospodarstwem, w kwocie 200,00 zł. rocznie, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, chociażby z uwagi na wielkość wskazanych dochodów. Natomiast dane przekazane przez Instytut Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S., na które powołano się w złożonym odwołaniu, dotyczą wyspecjalizowanych gospodarstw rolnych, zaś małżonkowie J. prowadzili gospodarstwo, które stanowiło ich dodatkowe źródło dochodu. Wskazany przez nich dochód ze sprzedaży śliwek i truskawek możliwy był do osiągnięcia przez gospodarstwo wyspecjalizowane o powierzchni ok. 5 ha, podczas gdy małżonkowie na przedmiotowe uprawy przeznaczyli 1,45 ha.
Zdaniem Organu małżonkowie nie uprawdopodobnili ani nie udowodnili, że mogli osiągać tak znaczne dochody z prowadzonego gospodarstwa. Stąd też dane GUS, przyjęte przez Organ pierwszej instancji (np. w przypadku truskawek), dotyczące średnich zbiorów i nie uwzględniające zmian w plonach plantacji, związanych z procesem wzrostu i starzenia się sadzonek, jak i naturalnych strat i warunków upraw, w tym stanie faktycznym są obiektywne.
Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu wielkości zbiorów sadzonek z 0,7 ha, Organ odwoławczy wskazał, że średnie zbiory wg danych GUS z lat 1995-1999 wynosiły 2254 kg, zaś 24000 szt. sadzonek (na obszarze 0,7 ha) daje 94 gramy truskawek z jednego krzaka, a nie 9,4 grama, jak wskazano w odwołaniu.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., małżonkowie nie uprawdopodobnili ani nie udowodnili wielkości zasobów finansowych, które, zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami, pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych, m.in. z prowadzonego gospodarstwa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Strona wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawiadomienie Strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, a nie jej pełnomocnika.
Sąd wskazawszy na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.
Wniesiona skarga sprowadza się, w ocenie Sądu, do trzech zasadniczych zarzutów: oparcia rozstrzygnięcia na dowodach, które nie powinny mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, niewykorzystania wszystkich możliwych przesłanek do ustalenia obiektywnych okoliczności sprawy oraz naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dwa pierwsze zarzuty dotyczą dochodów z działalności rolniczej oraz wynagrodzenia Skarżącego z tytułu pracy w "E.". Dokonując analizy tych zarzutów należy stwierdzić, że oprócz zanegowania ustaleń dokonanych przez Organ pierwszej instancji i składania własnych oświadczeń, Skarżący nie wskazuje na żadne dowody, na podstawie których można dokonać ustaleń odmiennych od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Do akt sprawy załączono zaświadczenie o wysokości zarobków Skarżącego za 2004 r., co zostało uwzględnione w tabeli nr 1 zawartej w uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji. Brak natomiast zaświadczeń za lata poprzednie. Dochody z lat wcześniejszych zostały uwidocznione w tabeli nr 9. Podkreślić należy również, że gdyby zostały one wskazane nieprawidłowo, Strona mogła zażądać dopuszczenia stosownych dowodów na tę okoliczność, czego nie uczyniła.
Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie jest bardzo obszerne, Organ pierwszej instancji zgromadził i rozpoznał wiele ważnych dowodów w postaci np. wyciągów bankowych obrazujących dochody z lokat – co z oczywistych względów nie jest kwestionowane; posłużył się również danymi GUS dotyczącymi plonów. W oparciu o te dane Organ wyliczył przychód z plantacji truskawek i sadu śliwkowego. W aktach sprawy znajduje się także informacja z Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa o dochodowości plantacji z gospodarstw lepszych niż przeciętne. W ocenie Organów gospodarstwo małżonków J. nie było gospodarstwem wyspecjalizowanym (brak jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu, zbieranie owoców we własnym zakresie i przy pomocy rodziny). Było to gospodarstwo małe - 2,48 ha i nie stanowiło podstawowego źródła utrzymania rodziny, gdyż K. J. był na stałe zatrudniony w W. w P. E. W. Sp. z o.o. i dużą część okresu zatrudnienia był oddelegowany do pracy poza stałym miejscem zatrudnienia.
Analizując dochody z wyspecjalizowanych gospodarstw lepszych od przeciętnych podane przez Instytut Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S. oraz średnie przychody z gospodarstw w Polsce w oparciu o dane GUS w zestawieniu z dochodami, na jakie powołują się małżonkowie (bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów) w latach 1995-2003, Organy stwierdziły, że kwota dochodów z plantacji truskawek i sadu śliwkowego określona przez kontrolowanych znacznie przewyższa zarówno przychody z tych plantacji wyliczone na podstawie danych GUS jak i dochody z wyspecjalizowanych gospodarstw, podane przez Instytut Sadownictwa I Kwiaciarstwa w S. W ocenie Organów jest mało prawdopodobne, żeby wyspecjalizowane gospodarstwa rolne osiągały wielokrotnie niższe dochody z 1 ha, niż gospodarstwo stanowiące dodatkowe źródło dochodu przy niewielkich kosztach jego utrzymania. Według danych uzyskanych z Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S. dochód ze sprzedaży śliwek i truskawek określony przez małżonków był możliwy do osiągnięcia przez gospodarstwo wyspecjalizowane o powierzchni ok. 5 ha, podczas gdy Podatnicy na przedmiotowe uprawy przeznaczyli 1,45 ha.
W decyzjach podkreślono również, że małżonkowie nie posiadali żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskiwania tak wysokich dochodów z przedmiotowych plantacji, tzn. jakichkolwiek dokumentów sprzedaży (rachunki, faktury VAT). Ponieważ dochody uzyskiwane z gospodarstw wyspecjalizowanych, wskazane przez Instytut Sadownictwa, były znacznie niższe od wyliczonych przez małżonków, Organ pierwszej instancji uznał te ostatnie za zawyżone i nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego. W dalszej części decyzji Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przy wyliczeniu dochodowości z plantacji truskawek i śliwek wykorzystał dane GUS, dotyczące wysokości przeciętnych plonów i cen hurtowych, pomijając koszty uzyskania przychodów. Tak więc faktycznie do rozliczeń przyjęto przychód w oparciu o plony wg GUS. Organ nie kwestionował możliwości uzyskania wyższych plonów niż podawane przez GUS, wymaga to jednak dużych nakładów kosztowych, których małżonkowie nie wykazali.
W przypadku plantacji truskawek, małżonkowie nie wskazali jakichkolwiek nakładów na nawozy, środki przeciwko chwastom, a ilość oprysków wskazana przez podatników nie gwarantuje tak wysokich plonów. W ocenie Sądu, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych, w sytuacji gdy jedynymi dowodami potwierdzającymi prawdziwość stanowiska Strony są jej własne oświadczenia i wyliczenia. Uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów, zawarte w decyzjach Organów obu instancji, a szczegółowo wyjaśnione w decyzji Dyrektora UKS, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej ani art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Sąd stwierdził, że obowiązek ten nie został wykonany prawidłowo, bowiem w sytuacji ustanowienia pełnomocnika zawiadomienie skierowano na adres Strony. Jednakże niezastosowanie lub wadliwe zastosowanie trybu określonego w art. 200 § 1 nie jest wystarczającą przesłanką do uchylenia decyzji, ponieważ w rozpatrywanej sprawie Strona nie uprawdopodobniła istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez Organ odwoławczy wskazanego obowiązku, a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów. W konsekwencji nie można uznać, że miało ono wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
W uzasadnieniu stwierdzono, że wyrok opiera się na niekompletnym materialne dowodowym. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, związek przyczynowy między jego naruszeniem a wynikiem sprawy jest zdaniem Strony oczywisty, bowiem nie znając zasad wynikających z Ordynacji podatkowej zleciła ona wykonanie opinii (drastycznie odbiegającej od ustaleń Organów, a niemal zbieżnej z wyliczeniami Podatnika) po okresie, który uprawniał do złożenia wniosków dowodowych. Autor skargi kasacyjnej wytknął też Sądowi, że jego ocena dotycząca swobodnej oceny dowodów jest dowolna i nie uwzględnia wskazań doświadczenia życiowego. Ponadto zdaniem Skarżącego nie ma podstaw do oparcia ustaleń Organu na danych G.U.S., gdy istnieją inne dane, podawane przez Podatnika.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, co skutkować musi jej oddaleniem. Jej autor dopuścił się licznych błędów przy jej formułowaniu, co powoduje, że zaskarżony wyrok w zasadzie wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jak stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie żadna z przesłanek nieważności nie wystąpiła. To powoduje, że sprawa może być rozpoznana tylko w oparciu o zarzuty, które sformułowano w skardze kasacyjnej.
Z uwagi na kluczową rolę treści skargi kasacyjnej dla ram postępowania kasacyjnego, do jej sporządzania ustawodawca przewidział tzw. przymus radcowsko-adwokacki (art. 175 P.p.s.a.). Profesjonalny pełnomocnik powinien bowiem – z założenia – uczynić to w sposób prawidłowy, tak, by kontrola orzeczenia Sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny nastąpiła w zakresie wszystkich aspektów oczekiwanych przez Stronę. W niniejszej sprawie takiego sformułowania środka odwoławczego zabrakło.
Jak stanowi art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone dwa przepisy postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy więc wyjaśnić, że przedmiotem postępowania kasacyjnego jest kontrola legalności zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, a jedynie pośrednio, kontrola zaskarżonej wcześniej decyzji Organu podatkowego. To zaś oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej winny dotyczyć ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która wyznacza zasady proceduralne dla postępowania Sądu pierwszej instancji. Tylko bowiem te przepisy mógł naruszyć Sąd, popełniając błędy o charakterze procesowym; nie mógł on natomiast naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem ich nie stosował. Z uwagi jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nakazującej odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił ustosunkować się także do tych zarzutów Strony.
Wskazując na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej Strona stwierdziła, że nastąpiło ono przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Dodała, że wyrok opiera się na niekompletnym i selektywnie potraktowanym materiale dowodowym, a rozstrzygnięcia dotyczące zagadnień proceduralnych oparte są na błędnych przesłankach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób doszukać się jednak sprecyzowania tych nader ogólnikowych stwierdzeń. Co więcej, jako naruszony wskazano jedynie art. 122 Ordynacji podatkowej, statuujący ogólną zasadę prawdy obiektywnej, nakazujący organom podatkowym podjęcie wszelkich, ale tylko tych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, działań. Nie wskazano ani na naruszenie art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby uchybienie to uznać za mniej istotne, Strona nie wskazała, jakich to okoliczności czy dowodów Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę i jakich czynności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie przeprowadziły, a także jakie błędne – jej zdaniem – przesłanki stanęły u podstaw wadliwych "rozstrzygnięć dotyczących zagadnień proceduralnych".
Strona powołała się jedynie na własne wyliczenia, które w jej ocenie powinny być "skontrolowane przez Sąd", a także zarzuciła, że oparcie się przez Organ podatkowy na danych GUS, gdy istnieją inne, bliżej niesprecyzowane jednak w skardze kasacyjnej, dane, było wadliwe. Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, tj. brak kontroli przez Sąd pierwszej instancji wyliczeń Podatnika, to nie tylko nie wskazano -zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - jaki przepis tej ustawy został ewentualnie przez Sąd pierwszej instancji w opisany wyżej sposób naruszony, ale też – co zupełnie niezrozumiałe – zarzucono Sądowi, że powinien był on dokonać kontroli tychże wyliczeń poprzez ich konfrontację z opinią, która została załączona dopiero do skargi kasacyjnej. Wyjaśnienie Stronie bezzasadności tego zarzutu, z uwagi na jej oczywistość, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne. W zakresie drugiej kwestii, tj. oparcia się przez Organy podatkowe na opinii GUS, Strona skarżąca nie wskazała, jakie to inne dane Organy podatkowe powinny były wziąć pod uwagę.
To zaś powoduje, że także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny ocenić zaskarżonego wyroku, bowiem zarzut skargi kasacyjnej nie zawiera – wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a. – stosownego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania Strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych, ani zobowiązany do domyślania się intencji wnoszącego skargę kasacyjną.
Powyższa konstatacja odnosi się również do poruszonej w treści skargi kasacyjnej kwestii naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu P.p.s.a. w powiązaniu ze stosownym przepisem Ordynacji podatkowej, który - w jego ocenie - naruszył Sąd pierwszej instancji, gdyż nie dopatrzył się naruszenia tej zasady przez Organy. Co więcej, zarzut ten nie został też uzasadniony, bo z całą pewnością za uzasadnienie nie można uznać ogólnikowego fragmentu: "... ocena postępowania organu podatkowego mimo stwierdzeń w uzasadnieniu ma charakter daleko idącej dowolności. Słuszna teza, iż ocena powinna uwzględnić wskazania doświadczenia życiowego w praktyce nie jest stosowana w stosunku do rozważań organu skarbowego".
Drugim zarzutem skargi kasacyjnej o charakterze procesowym jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W treści skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że związek między naruszeniem tego przepisu przez Organy a wynikiem sprawy jest oczywisty, ponieważ Skarżący nie znając zasad określonych w Ordynacji podatkowej zlecili wykonanie opinii po okresie, który uprawniał do złożenia końcowych wniosków dowodowych. Dopiero w dalszej części skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnia, o jaką opinię chodzi. Treść tejże opinii została załączona do skargi kasacyjnej.
Jak stanowi art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ przed wydaniem decyzji wyznacza Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, naruszenie tego przepisu może stanąć u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że związek między naruszeniem tego przepisu przez Organy – którego wystąpienie prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji – a wynikiem sprawy nie tyko nie jest "oczywisty", ale w ocenie tutejszego Sądu dalece wątpliwy. Jak przyznaje pełnomocnik, Strona na etapie postępowania odwoławczego nawet nie zleciła wykonania opinii, na którą powołuje się w skardze kasacyjnej. Najpewniej nie dysponowała nią także na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, bowiem się na nią nie powołała. To zaś prowadzić musi do logicznego wniosku, że skoro opinia ta nie istniała, gdy sprawę rozpoznawał Organ odwoławczy, nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.
Co więcej, przy założeniu rzetelności tej opinii, Strona przed jej zleceniem nie mogła wiedzieć, czy będzie ona dlań korzystna, czy też nie. Niezrozumiałym jest także dla tutejszego Sądu, jaki wpływ mogło mieć poinformowanie/niepoinformowanie Strony o prawie do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym na jej działanie w postaci zlecenia wykonania opinii. Strona nie jest w tym zakresie ograniczona działaniami Organów i mogła zlecić jej wykonanie na każdym etapie postępowania przed Organem pierwszej jak i drugiej instancji. To prowadzi do wniosku, że zarzut Strony jest bezzasadny.
Ostatnim z zarzutów skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Nie został on jednak w żaden sposób uzasadniony, co - jak wyjaśniono powyżej – wyklucza jego rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że skargę kasacyjną należało oddalić w oparciu o art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).