Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 178/12, w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 12 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że we wniosku o udzielenie interpretacji, nadesłanym w dniu 13 lipca 2010 r., skarżąca podała, że zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, w której posiadać będzie status komplementariusza. W przypadku, gdy spółka wypracuje zysk, a następnie decyzją uchwały walnego zgromadzenia zostanie on podzielony, to wówczas spółka jako akcjonariusz będzie uzyskiwać dochody z tytułu otrzymanej dywidendy.
Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w związku z posiadaniem przez spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie spółki na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.")?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca wyraziła pogląd, że dochodem spółki jako akcjonariusza będzie wyłącznie uzyskana dywidenda, przy czym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wypłaty. Na spółce jako akcjonariuszu nie będzie ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku z uwagi na to, że nie będzie jej przysługiwało prawo do udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowo-akcyjnej, jak to ma miejsce w przypadku komplementariuszy. Akcjonariusz nabywa bowiem prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony. Dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz takiej działalności nie prowadzi. Sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. W konsekwencji akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczy w zysku proporcjonalnie do posiadanych akcji.
W interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ podatkowy wskazał, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. Uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do posiadanego w spółce prawa do udziału w zysku (udziału). Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględnić część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie dostrzegł podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia interpretacji zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o jej oddalenie.
Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tożsamego zagadnienia prawnego. Po wydaniu w dniu 16 stycznia 2012 r. uchwały o sygn. akt II FPS 1/11 przez Naczelny Sąd Administracyjny podjęto zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że kwestia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie została rozstrzygnięta w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której uznano, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych".
Sąd odwołując się do argumentacji zawartej w powyższej uchwale wskazał, że przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje.
Konkludując Sąd stwierdził, że w przypadku otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien uwzględnić stanowisko wyrażone w wyroku w związku z podjęta uchwałą NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- 1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w konsekwencji błędnego przyjęcia, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 znajduje odpowiednie zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowej sprawie, podczas, gdy ze względu na odmienny stan faktyczny będący przedmiotem oceny nie może mieć ona zastosowania,
- - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia zdarzenia przyszłego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. bez uwzględnienia faktu, iż akcjonariusz jest jednocześnie komplementariuszem w tej samej spółce, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
- - art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej będącego jednocześnie komplementariuszem w tej spółce podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, podczas, gdy w rzeczywistości powstaje on już w trakcie roku podatkowego i powinien być ustalony i opodatkowany na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych,
- - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przy czym o jej uwzględnieniu przesądziły błędy i niedopatrzenia natury proceduralnej, których dopuścił się Sąd administracyjny pierwszej instancji. Należy przypomnieć, że autor tej skargi wskazał na naruszenie zarówno przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W takiej sytuacji Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem stwierdzenie ich zasadności czyni przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znalazły potwierdzenie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą niepełnego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do poglądu przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) i wyłożonej przez skarżącą stronę argumentacji prawnej, mającej wspierać zajęte przez nią stanowisko. Niewątpliwie obowiązkiem sądu administracyjnego jest wydanie orzeczenia "na podstawie akt sprawy" (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Tak rozumiana powinność obejmuje pełne i dostatecznie wnikliwe odniesienie się do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego sprawy, z uwzględnieniem racji podniesionych przez stronę skarżącą. Jakkolwiek nie ma jednej, obiektywnej miary wypełniania owego obowiązku, pewne jest, że do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy w pisemnym uzasadnieniu zapadłego orzeczenia, okoliczności, twierdzenia i argumenty istotne dla przeprowadzonej oceny prawnej zostały pominięte albo rozważone tylko w części. W skardze kasacyjnej zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ten brak, wskazując na naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i w konsekwencji – art. 146 § 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło odniesienia się do kwestii równoczesnego posiadania przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza i komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i wpływu (lub braku wpływu) tej okoliczności na sytuację prawno-podatkową podatnika. Zresztą braku wyczerpującego stanowiska organu udzielającego interpretacji w omawianym zakresie również nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kontrolujący zaskarżoną indywidualną interpretację prawa podatkowego.
Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbyt daleko idącym zarzutem jest twierdzenie, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. nie znajduje odniesienia do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, skoro rozważania w niej zawarte dotyczą właśnie przychodów (dochodów) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i momentu jego opodatkowania w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Koniecznym pozostaje jeszcze odniesienie tezy przyjętej w powołanej uchwale do sytuacji, gdy wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, w której posiadać będzie również status komplementariusza.
W tym konkretnym przypadku wystarczającym zarzutem było wskazanie, że Sąd nie ustosunkował się do istotnego argumentu podniesionego przez spółkę w przedmiocie posiadania podwójnej pozycji prawnej: akcjonariusza i komplementariusza, czego następstwem mogła być nieprawidłowa wykładnia art. 25 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dostrzegając te braki i usterki postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Wobec tak sformułowanych zarzutów, przedwczesne i nielogiczne byłoby rozważanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).