Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 342/06) oddalił skargi S. R.-R. i J. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2003.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, za organami podatkowymi uznał, że czynności podatkowe dokonywane przez skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości były prowadzeniem działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu czynności strony skarżącej dokonywane były we własnym imieniu, na rachunek własny i w celach zarobkowych. Świadczą o tym wypowiedzi skarżącego znajdujące się w aktach administracyjnych, a z jednej z nich wynika m.in. że transakcję kupna sprzedaży działek sfinalizował w Kancelarii Notarialnej w K. i zarobił na niej kilkaset tysięcy złotych, co pozwoliło mu uzyskać źródło finansowania kolejnych zakupów działek bądź udziałów w gruncie.
Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem administracji, że wymóg zgłoszenia działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytutywnym do uznania, że dana działalność jest działalnością gospodarczą.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słusznie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Bowiem w niniejszej sprawie nie było sporne dokonywanie poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży działek przez skarżącego dlatego przeprowadzenie tego dowodu byłoby zbędne. Sąd dodał, że na postanowienie dowodowe nie przysługuje żaden środek zaskarżenia w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Dlatego zarzut pełnomocnika skarżącego o konieczności doręczenia tego postanowienia przed wydanie decyzji jest chybiony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bowiem organy podatkowe wyłącznie dla scharakteryzowania działalności prowadzonej przez stronę skarżącą sięgnęły do aktów notarialnych z lat 1997-1999 i na nich oparły ustalenia faktyczne.
Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik małżonków doradca podatkowy wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- - art. 2 ustawy o działalności gospodarczej oraz art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że działanie skarżącego było prowadzeniem działalności gospodarczej,
- - art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychód ze zbycia nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej,
- - art. 13 ust. 6 pkt 8 i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę wyrokowania okoliczności objętych prekluzją,
- - art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z zakwalifikowaniem przez Sąd pierwszej instancji działalności, którą prowadził skarżący, jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie co najwyżej można taką działalność zakwalifikować jako działalność uboczną, która z uwagi na swój charakter nie rodzi po stronie podmiotu obowiązku wpisu do stosownej działalności gospodarczej albowiem podmiot ją wykonujący nie może być nazwany mianem przedsiębiorcy. Dalej wskazał, że J. R. w okresie od 29 września 2000 r. do 4 marca 2003 r. dokonał łącznie zaledwie 7 transakcji, których przedmiotem było nabycie lub zbycie nieruchomości. Wskazane również zostało, że 4 spośród nabytych w dalszym ciągu znajdują się w posiadaniu skarżącego.
Pełnomocnik strony odmiennie niż Sąd uważa, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter konstytutywny. Co oznacza, iż status przedsiębiorcy dany podmiot uzyskuje dopiero po dokonaniu tegoż wpisu. Dokonanie wpisu do stosownej ewidencji ma charakter obligatoryjny.
W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie nie został zebrany cały materiał dowodowy wystarczający do wydania właściwego rozstrzygnięcia, albowiem organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy m.in. nie dokonały wnioskowanego przez stronę skarżącą przesłuchania świadka. Zawodowy charakter jak i ciągłość działań skarżącego nie zostały udowodnione również z uwagi na fakt wykroczenia przez organy administracji poza ramy czasowe dokonanej kontroli.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 169, poz. 1269) i będącego jego rozwinięciem art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a), kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Wobec tego formułując zarzuty w skardze kasacyjnej, zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, należy mieć na uwadze, że ich adresatem jest Sąd pierwszej instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04 publ. ONSA/WSA 2004, nr 1, poz. 12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 103/04, publ. POP 2005, nr 3, poz. 57).
Przechodząc od tych ogólnych uwag do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu naruszonego przez sąd administracyjny. Aby skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa należało wskazać przepisy zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 § 1, art. 141 § 4, art. 3 § 2) i powiązać je z przepisami prawa materialnego i prawa procesowego stosowanymi przez organy podatkowe.
Natomiast w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżących - doradca podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- 1. art. 2 ustawy o działalności gospodarczej, art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że działanie skarżącego było prowadzeniem działalności gospodarczej,
- 2. art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychód ze zbycia nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej,
- 3. art. 13 ust. 6 pkt 8 i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę wyrokowania okoliczności objętych prekluzją,
- 4. art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.
Wymienione przepisy nie mogły być przez Sąd pierwszej instancji naruszone, gdyż Sąd sprawując kontrolę legalności zaskarżonej decyzji ich nie stosował, ani też nie mógł stosować.
Na marginesie należy wskazać, że zarzuty w pkt 1-3 dotyczą ustaleń faktycznych i wobec tego aby zarzucić Sądowi naruszenie prawa procesowego należało powołać się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.
Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły być przez Sąd naruszone bowiem Sąd ich nie stosuje w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Również w tym miejscu należ przypomnieć, że sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określa jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym, jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ocena ta wymaga oczywiście ustaleń odpowiadających poszczególnym etapom procesu stosowania prawa, jednakże wykładnia lub subsumcja są zawsze operacjami przeprowadzonymi przez podmiot "zewnętrzny" w stosunku do organu stosującego prawo materialne (por. Z. Kmieciak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, publ. OSP 2005 z.2, poz. 18).
Wobec tego, że w skardze nie sformułowano zarzutów, które możnaby przypisać Sądowi pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.