Uzasadnienie
Decyzją z dnia 15 lipca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. L. i L. N. (skarżąca, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 978.632.30 zł oraz wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 14.184,10 zł. W decyzji tej dokonano ustalenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.061.249,00 zł uzyskanego łącznie ze sprzedaży 38 działek oraz określenia kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości 579.971,21 zł, stanowiących koszty zakupu działek oraz nakłady poniesione na uzbrojenie terenów. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, nie potwierdziło aby firmy "H." sp. z o.o., P[...] "J." sp. o. o., FHU "P." - mające pośredniczyć przy sprzedaży owych nieruchomości usługi te w istocie wykonały.
Organ pierwszej instancji wskazał m.in. na zapisy w aktach notarialnych, z których wynikało, że podatnik zobowiązał się do poniesienia kosztu uzbrojenia niektórych działek w media. Podkreślono również, iż dokonywał niezwłocznie ich podziału na mniejsze działki w ramach tzw. podziału rolnego, występował o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W 2000 r. dokonał sprzedaży sześciu działek o charakterze typowo budowlanym, sprzedaże charakteryzowały się (w porównaniu z ceną nabycia m2) znaczną zyskownością, zaś nabywcy działek w świetle uchwały Rady Gminy C. z dnia 24.11.1999 r. o przeznaczeniu nabytych przez skarżącego gruntów pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, począwszy od roku 1999 r. otrzymywali zaświadczenia o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej i pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. Działania skarżącego, w ocenie organu pierwszej instancji, były transakcjami handlowymi, prowadzonymi w celach zarobkowych i na własny rachunek.
Gospodarczy charakter prowadzonej działalności potwierdzał również fakt, iż działki zakupione zostały w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem. Całość wskazywała na to, że strona prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.
W odwołaniu od tej decyzji sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego: art.1 ust.2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j - Dz. U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 ze zm.; dalej u.p.r.), art.21 ust.1 pkt.28, art.10 ust.1 pkt.8 lit.a, art.14 ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 z 1993 r. ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Podniesiono również zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez pozbawienie odwołujących możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji.
Decyzją z dnia 21.11.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontroli skarbowej winien odnieść się do wniosków dowodowych, zawartych w piśmie z dnia 18.07.2005 r.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał w dniu 12.07.2006 r. decyzję, w której określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 978.632,00 zł oraz nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 14.184,10 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatnicy w rzeczywistości prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami.
W odwołaniu skarżący zakwestionowali poczynione ustalenia, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty lub umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto wniesiono:
- - w trybie art.229 w związku z art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ord. pod.), o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie charakteru sprzedawanych gruntów i okoliczności zmian ich przeznaczenia,
- - w trybie art.227 § 1 i § 2 w związku z art.123 § 1 Ord. pod., o udzielenie informacji o dacie przekazania akt sprawy organowi odwoławczemu oraz przekazanie odpisu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do przedstawionych zarzutów.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20.11.2006r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 560.573,00 zł, uwzględniając zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości, które nie utraciły charakteru rolnego. W pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.
Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie 560.573,00 zł, zarzucając jej:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- - naruszenie przepisu art.21 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie go w sprawie do wszystkich przypadków objętych jego dyspozycją;
- - naruszenie przepisu art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f., poprzez przypisanie skarżącym prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej;
- - obrazę prawa materialnego poprzez zastosowanie konstrukcji obejścia prawa (zgodnie z wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03), poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszystkich korzystnych dla strony aspektów podatkowych;
- 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez wybiórczy dobór materiału dowodowego zebranego w sprawie, odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, dążenie do wydania decyzji z pominięciem zasady praworządności i prawdy obiektywnej, oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.
Ponadto podniesiono przedawnienie zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 70 § 1 Ord.pod. w zw. z art.20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387), które nastąpiło z dniem 1 stycznia 2007 r.
Wskazując na te naruszenia wniesiono o uchylenie decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżących i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r, sygn.akt. I SA/Po 1529/08, oddalił skargę.
Sąd wskazał, że z niespornych ustaleń organów podatkowych wynikało, że skarżący nabywali, a następnie sprzedawali znaczne ilości nieruchomości gruntowych. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Podkreślono, że zwolnienie uregulowane tym przepisem dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego definicja w przepisach ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zawarta była w art.1 ust.2. Warunkiem przysługiwania zwolnienia było, aby sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego.
Sąd stwierdził, że przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z art.21 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, istotne znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego miały takie okoliczności, jak fakt dokonywania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie przez nabywcę z wnioskiem o wydanie zezwolenia na budowę, wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. Ponadto zwrócono uwagę na możliwości faktycznego korzystania z nieruchomości oraz to, w jaki sposób nieruchomości była rzeczywiście użytkowana.
W analizowanej sprawie całokształt poczynionych ustaleń, w ocenie Sądu, dał podstawę do przyjęcia stanowiska, iż czynności: zakup gruntów, ich podział, uzbrojenie niektórych działek w infrastrukturę typową dla budownictwa mieszkaniowego, bądź czynności zmierzające do uzbrojenia niektórych działek w infrastrukturę techniczną oraz planowana budowa osiedla domów jednorodzinnych, o charakterze rezydencjonalnym, z kortami tenisowymi i placem zabaw dla dzieci, uznać należy jako prowadzenie działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu nie znalazł także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f. poprzez przypisanie skarżącym okoliczności faktycznej prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podejmowane przez podatników działania wskazywały, iż w istocie prowadzili oni działalność gospodarczą.
W odniesieniu do zarzutu obrazy prawa materialnego poprzez zastosowanie konstrukcji obejścia prawa (zgodnie z wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszystkich korzystnych dla strony aspektów podatkowych również stwierdzono, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Podkreślono, że treści zaskarżonych decyzji podatkowych organy podatkowe nie powołały art.24b Ord. pod, do którego odnosi się powołany w skardze wyrok TK. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika również, by organy podatkowe zastosowały ten przepisy, mimo braku jego powołania.
Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego oraz zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na podstawie art.70 § 1 Ord.pod. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387).
Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok zarzucając naruszenie:
- - art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 130 § 3 Ord.pod.
Wskazując powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy przede wszystkim zauważyć, iż drugi z nich (zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.) w ogóle nie został uzasadniony, co czyni jego rozważanie bezprzedmiotowym. Jeśli bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym polega domniemane uchybienie przepisom postępowania oraz jaki jest ich wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany granicami tejże skargi – nie jest w stanie dokonać ustaleń, które byłyby niezbędne dla oceny postawionego zarzutu.
Trzeba – po drugie – podkreślić, że twierdzenie o naruszeniu art. 130 § 3 Ord. pod. nie zostało powiązane z żadnym przepisem, który mógłby zastosować sąd administracyjny pierwszej instancji. W niezwykle obszernym i szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poddano analizie także kwestię domniemanego naruszenia wspomnianego przepisu, stwierdzając: "Z całą pewnością nie zaistniała przesłanka z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączenia pracownika ex lege. W trakcie postępowania strona nie składała też wniosku w trybie art. 130 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wątpliwości co do bezstronności pracownika" (s. 53 – 54 uzasadnienia). Podnoszenie okoliczności, które miałyby stwarzać uzasadnione wątpliwości co do osoby zatrudnionej w urzędzie Kontroli Skarbowej w P. na etapie skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji i skargi kasacyjnej jest zatem ewidentnie spóźnione. Spostrzeżenie to musi prowadzić do wniosku, iż chybiony okazał się zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Formułując do, autor skargi kasacyjnej zignorował wyjątkowy charakter rozwiązania ukształtowanego tym przepisem, jak też uznaniowość korzystania z unormowanej w nim instytucji.
Co więcej, sięgnięcie po nią uzależniono od spełnienia przesłanki "niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości", która – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w rozważanej sytuacji nie zaistniała. Nie bardzo też wiadomo, co kryje się pod pojęciem "analizy materiału operacyjnego" (s. 4 skargi kasacyjnej), której jakoby miał zaniechać Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ewidentnym nieporozumieniem jest przy tym wywodzenie, że nie realizując wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów zgromadzonych na etapie kontroli, sąd "uniemożliwił [...] skonkretyzowanie zarzutu naruszenia zasady bezstronności" (s. 4 skargi kasacyjnej). Wydaje się, że zarzut taki powinien być dostatecznie skonkretyzowany w samej skardze do sądu administracyjnego. Rolą tego sądu jest jedynie dokonanie oceny zasadności zarzutu i rozważenie go w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., a nie zastępowanie organów administracyjnych, przed którymi toczyło się postępowanie zakończone wydaniem zakwestionowanej decyzji.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.