Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2119/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 16 listopada 2004 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej "I." sp. z o.o. jako płatnika zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: marzec - grudzień 1999 r. oraz styczeń - kwiecień 2000 r. i określił wysokość pobranego a nie wpłaconego podatku w łącznej kwocie 2716,65 zł.
Kwota zaległości podatkowej wynikająca z powyższej decyzji nie została przez spółkę uregulowana, a w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono żadnego majątku spółki, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. Ustalono, że spółka, od około 2000 r. nie mieści się pod adresem zgłoszonym do urzędu skarbowego jako jej siedziba, a dokonane w dniu 12 maja 2005 r. zajęcie jej rachunku bankowego okazało się nieskuteczne.
W związku z brakiem majątku spółki zarówno ruchomego, jak i nieruchomego, egzekucja z jej majątku należności podatkowych stanowiących dochód Skarbu Państwa okazała się bezskuteczna.
W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 21 października 2005 r., wydaną na podstawie art. 107 § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 1999 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę, za okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.
Organ odwoławczy (wzmiankowaną na wstępie decyzją) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zaś -utrzymał ją w mocy.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz decyzji ją poprzedzającej. W motywach skargi wyjaśnił, że nie kwestionował podstawy prawnej decyzji, a pomimo tego organ podatkowy uczynił z tego zasadniczy zarzut odwołania. Rozstrzygnięciu organów podatkowych skarżący zarzucił brak wnikliwej analizy argumentacji zawartej w treści odwołania, zupełne pominięcie orzecznictwa i piśmiennictwa, co w rezultacie doprowadziło, w jego ocenie, do niekorzystnego rozstrzygnięcia sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – oddalając skargę – uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa i została wydana w zgodzie z przepisem art. 116 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.).
Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż egzekucja przedmiotowego zobowiązania z majątku spółki była nieskuteczna W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające nieudane próby zajęcia rachunków bankowych spółki, raporty poborcy skarbowego o nieskutecznych próbach przeprowadzenia egzekucji w siedzibie spółki.
Prawidłowo również ustalono w sprawie, iż skarżący jest osobą, wobec, której można wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki. Skarżącego można bowiem uznać za osobę pełniącą obowiązki członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości spółki wobec Skarbu Państwa. Ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż skarżący był członkiem zarządu spółki od 28 sierpnia 1998 r. Sam wyciąg opatrzony został natomiast datą 18 lipca 2005 r. Brak jest na nim jednocześnie wzmianek o zmianach w składzie organów spółki.
Powoływane natomiast przez stronę złożenie rezygnacji potwierdzone przez prezesa zarządu spółki, zdaniem sądu, nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Skarżący do momentu jego formalnego odwołania przez uprawniony organ (zgromadzenie wspólników) w dalszym ciągu posiadał taki mandat, był uprawniony do prowadzenia spraw spółki i posiadał prawo dostępu do jej dokumentacji.
W opinii sądu, skarżący nie wykazał również wystąpienia przesłanek negatywnych orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Nie wskazał także faktycznego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa.
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 o.p., poprzez przyjęcie, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, ponieważ w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe pełnił obowiązki członka zarządu;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które umożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.
Wskazując na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).
Odnosząc się więc do drugiej ze wskazanych podstaw zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że samodzielne powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie jest prawidłowe i wystarczające do skutecznego zakwestionowania przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Przepis ten bowiem stanowi procesową podstawę rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia innych naruszeń postępowania, jeżeli mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował obowiązkiem kasatora było wskazanie jakie przepisy postępowania (podatkowego lub sądowoadministracyjnego) sąd naruszył, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i uchylenie skarżonej decyzji, zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak to miało miejsce w sprawie niniejszej.
Wadliwa jest również pierwsza podstawa kasacyjna naruszenia prawa materialnego – art. 116 o.p. Po pierwsze przepis ten ma kilka jednostek redakcyjnych i każda z nich reguluje inną kwestię prawną. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było więc, przy uwzględnieniu zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wskazanie jaki konkretnie przepis (z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej) został naruszony, w jaki sposób (przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) i jak powinien być prawidłowo wyłożony lub zastosowany. Ogólnikowość zarzutu podobnie jak brak jego sformułowania uniemożliwia w istocie sądowi kasacyjnemu jego merytoryczne rozpoznanie. Po wtóre Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: "poprzez przyjęcie (błędne), że skarżący odpowiada za zaległości spółki ponieważ w okresie kiedy powstały zaległości pełnił obowiązki członka zarządu".
Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogły być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, co niestety również nie zostało zrealizowane.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).