Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1687/14

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1770/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi K. T. (dalej: skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej Dyrektor IS, organ) z dnia 7 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze zbycia udziału we własności budynku. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 29 listopada 2012 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu ze zbycia udziału we własności budynku. W uzasadnieniu organ wskazał, że sedno sprawy sprowadza się do ustalenia daty wybudowania i oddania do użytkowania budynku stanowiącego odrębną nieruchomość posadowionego na działce położonej w W. przy ul. J. nr [...]. Zdaniem organu uprawniona pozostaje wykładnia celowościowa art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588; dalej: ustawa nowelizująca) prowadząca do konkluzji, że dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) niezbędne jest wybudowanie budynku i oddanie do użytkowania do końca 2006 r., co w konkretnej sprawie nie miało miejsca. Przywołał art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm., dalej: u.g.n.) przewidujący konieczność ustalenia w umowie użytkowania wieczystego zarówno terminu rozpoczęcia zabudowy, jak i terminu jej zakończenia. Zdaniem organu, powinno to dotyczyć wszystkich obiektów budowlanych, jakie użytkownik wieczysty ma wznieść. Z kolei w myśl art. 63 ust. 3 u.g.n. za rozpoczęcie zabudowy uważa się wybudowanie fundamentów, a za jej zakończenie - wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym, co odnosi się wyłącznie do budynku. Określenia wprowadzone w art. 62 ust. 3 u.g.n., odnośnie do sposobu zagospodarowania gruntu, a dotyczące rozpoczęcia i zakończenia budowy, są inne niż przyjęte w przepisach prawa budowlanego, gdzie za termin rozpoczęcia budowy uważa się podjęcie robót przygotowawczych, a za zakończenie - oddanie obiektu do użytkowania na wniosek inwestora, co znalazło wyraz w art. 7 ustawy nowelizującej. Zgłoszenie takie jako element końcowy postępowania w zakresie pozwolenia na budowę powinno być oceniane w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.), a w szczególności art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1, 3, 4 u.p.b. nakładających na inwestora obowiązek zawiadomienia o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania. W ocenie Dyrektora IS w zakresie możliwości skorzystania z ulgi, o której stanowił art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. do dnia 31 grudnia 2006 r. przepis art. 7 ustawy nowelizującej sięga do przepisów prawa budowlanego, poprzez użycie określenia "oddanie w użytkowanie". W sprawie nie miało miejsca oddanie budynku w użytkowanie w 2006 r., przez co nie została spełniona hipoteza normy art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w 2007 r. W związku z tym uzyskany przez skarżącego w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że budynek został wybudowany i oddany do użytkowania w 2007 r., nie można uznać, iż miało miejsce zwiększenie wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f.
4. 2.2. R. S. pełniący funkcję prezesa "K." sp. z o.o. (dalej: spółka) zawiadomieniem datowanym na dzień 24 maja 2007 r. zawiadomił Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla W. (dalej: PINB) o zakończeniu w dniu 24 maja 2007 r. budowy obiektu budowlanego wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem podziemnym i elementami zagospodarowania terenu na terenie działki nr ew. [...] z obrębu [...] przy ul. J. w W.. Pismem z dnia 14 czerwca 2007 r. PINB potwierdził przyjęcie zawiadomienia o zakończeniu budowy i poinformował, że nie wniósł sprzeciwu odnośnie do przystąpienia do użytkowania obiektu. W dniu 5 czerwca 2007 r. przedstawiciel PINB dokonał kontroli inwestycji, stwierdzając że roboty zostały zrealizowane zgodnie z dokumentacją, a teren został uporządkowany i właściwie zagospodarowany. Ponadto podał, że pismo z dnia 14 czerwca 2007 r. zostało powołane w umowie ustanowienia odrębnej własności lokali z dnia 17 lipca 2007 r. (Rep. A nr [...]), jako dokument stanowiący o przyjęciu budynku do użytkowania. Mocą tego aktu notarialnego spółka ustanowiła m.in. odrębną własność lokali. Nadto w pkt 4 lit. b ww. umowy powołano wypis z kartoteki budynków sporządzony z upoważnienia Prezydenta W. według stanu ewidencji gruntów i budynków na dzień 27 czerwca 2007 r. i zaopatrzony w klauzulę, że stanowi on podstawę wpisu w księdze wieczystej, w którego treści podano, iż na gruncie posadowiony jest aktualnie 1 budynek mieszkalny murowany o powierzchni zabudowy 2.337 m², posiadający 7 kondygnacji naziemnych i 1 kondygnację podziemną, jak również oznaczenie adresowe "ulica J. numer [...]". W ocenie organu okoliczność złożenia w dniu 20 września 2007 r. do PINB z tzw. "ostrożności procesowej" ponownego zawiadomienia o zakończeniu budowy nie uchyla zawiadomienia o zakończeniu budowy złożonego w PINB w dniu 25 maja 2007 r. i w konsekwencji nie stanowi o wyeliminowaniu z obrotu prawnego pisma PINB z dnia 14 czerwca 2007 r. Aby można mówić o sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, dla potrzeb u.p.d.o.f., budowa takiego budynku musi już być zakończona. W sprawie miało to miejsce w 2007 r., tj. przed ww. sprzedażą.
5. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.
6. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 120 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że skarżący nie miał zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu; wskazane naruszenie stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.; (2) art. 136, art. 137 § 3 i art. 145 § 1 i 2 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie zwieńczonej decyzją organu pierwszej instancji skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, czego przejawem było doręczanie rzekomemu pełnomocnikowi pism procesowych kierowanych do skarżącego jako strony; (3) art. 165 § 1, 2 i 4 o.p. przez dalsze procedowanie w sprawie w drugiej instancji, mimo że postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją nigdy nie zostało formalnie wszczęte; (4) art. 200 § 1 o.p. przez przeoczenie, że organ pierwszej instancji tylko jednokrotnie wezwał skarżącego do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie, podczas gdy finalnie zostały wydane dwie odrębne decyzje dotyczące transakcji sprzedaży dokonanej przez skarżącego w 2007 r., a co istotne, tylko jedna z nich dotyczyła zryczałtowanego 10% podatku dochodowego, w zakresie którego postępowanie podatkowe zostało wszczęte; druga decyzja dotyczyła podatku dochodowego ustalonego standardowo od podstawy opodatkowania, będącej różnicą pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, gdzie stawka podatku dochodowego wynosiła 19%; (5) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa przez inwestora na rzecz wykonawcy budynku, który to dowód pozwoliłby na właściwą ocenę prawidłowości dokonywanych zgłoszeń o zakończeniu budowy; (6) art. 121 i art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; (7) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c oraz art. 19 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e, art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie, mimo że powinny być zastosowane; (8) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie w sprawie oraz uznanie, że skarżący sprzedał w 2007 r. udział w budynku mieszkalnym, wybudowanym w tym samym roku na gruncie w użytkowaniu wieczystym, co wobec niemożliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej obowiązującej w 2007 r., wiązało się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego.
7. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
8. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
9. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uznanie. Za niezasadne Sąd ten uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie wszczęcia postępowania oraz udziału w nim strony. Zarzuty te są konsekwencją wydania przez organ pierwszej instancji w dniu 18 kwietnia 2012 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie jest obliczane na zasadzie ryczałtu. Jednakże w ocenie Sądu istotne w sprawie jest to, że według wzmiankowanego postanowienia wszczęte postępowanie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oraz we własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną nieruchomość. Organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu wyraźnie wskazał, że dotyczy ono zarówno zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, jak i zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu sprzedaży budynków stanowiących odrębną nieruchomość. Okoliczność, że tylko pierwsze z wymienionych zobowiązań obliczane było na zasadzie ryczałtu nie ma w ocenie WSA w Warszawie istotnego znaczenia albowiem przepisy postępowania podatkowego nie wymagają określenia w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot tego postępowania. Nadto ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącego brał udział w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, a organy podatkowe nie uchybiły określonym prawnie obowiązkom informowania strony. Z tych też względów WSA w Warszawie nie podzielił w tym zakresie zarzutów skargi.
10. 4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zagadnieniem kluczowym w ocenie WSA w Warszawie jest wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Według skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez skarżącą udziału w budynku stanowiącym odrębną nieruchomość winno być określone według zasad obowiązujących w 2006 r., natomiast według organów podatkowych zobowiązanie to powinno być określone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującymi w 2007 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z uwagi na to, że spór dotyczy wybudowanego budynku stanowiącego odrębną nieruchomość należało ustalić, czy w świetle art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej dla zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. konieczne jest oddanie budynku do użytkowania, czy już samo wybudowanie tego budynku.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zagadnienie to ma bardziej doniosłe znaczenie w przypadku budynków, o których mowa w art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), jak to ma miejsce w sprawie. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Według wyraźnych uregulowań ustawy o gospodarce nieruchomościami, odnoszących się do stosunku użytkowania wieczystego, za zakończenie zabudowy uważa się wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym (art. 62 ust. 3 u.g.n.).

Tym samym powstanie odrębnej własności budynku, w którym udział posiadała skarżąca, wiązać należy z jego wybudowaniem w stanie surowym zamkniętym, co w konkretnej sprawie miało miejsce w 2006 r. Zdaniem WSA w Warszawie konstrukcja art. 7 ust 1 ustawy nowelizującej, a w szczególności umieszczenie w nawiasie terminu "oddanych do użytkowania" nie pozwala w sposób precyzyjny i jednoznaczny ustalić intencji ustawodawcy. Wykładnia tego przepisu dopuszcza z uwzględnieniem interesu podatnika przy opodatkowaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na zastosowanie określonej wersji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od wybranego przez podatnika momentu zaistnienia jednego z dwóch wymienionych w tym przepisie zdarzeń, to jest wybudowania oraz oddania do użytkowania budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. W rozpatrywanej sprawie intencją skarżącego jest opodatkowanie wzmiankowanego dochodu według zasad obowiązujących w momencie wybudowania budynku, to jest w 2006 r. i z tego powodu zgodnie z przyjętą wyżej wykładnią art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 123, art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 200 § 1 o.p.
3. 5.2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł również Dyrektor IS, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., formułując równocześnie wniosek o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że: a) zawarte w tym przepisie pojęcie "wybudowanych", należy odczytywać oddzielnie od pomieszczonego w tym przepisie pojęcia "oddanych do użytkowania" oraz interpretować z pominięciem unormowań ustawy Prawo budowlane; b) pojęcie nieruchomości wybudowanych (oddanych do użytkowania) należy wiązać z wybudowaniem budynku w stanie surowym zamkniętym; c) ustawodawca uzależnia zastosowanie zasad opodatkowania przychodu według ustawy dotychczasowej, bądź znowelizowanej - od interesu oraz woli i wyboru podatnika; (2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nadanym ustawą nowelizującą, poprzez stwierdzenie braku zastosowania tego przepisu w sprawie;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w ustalonym przez organy stanie faktycznym, mimo że organy oparły rozstrzygnięcie na zupełnie innych okolicznościach faktycznych aniżeli te, które przyjął WSA w Warszawie na podstawie orzeczenia, co pozwala stwierdzić, iż wyrok nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

1. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. W wywiedzionej skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu procesowego skargi, mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 123, art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 200 §1 o.p. Uchybienia tego upatruje przede wszystkim w tym, że zaskarżona decyzja wydana została bez uprzedniego wszczęcia postępowania. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r. organ wszczął wprawdzie wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz we własności posadowionych na nim budynków. Jednakże po jego zakończeniu wydał dwie decyzję, z których tylko jedna dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego, a druga - (zaskarżona w niniejszej sprawie) "zwykłego podatku ze zbycia udziału w budynku mieszkalnym posadowionym na tym gruncie", a więc nie zryczałtowanego.

Pełnomocnik skarżącego został natomiast ustanowiony w postępowaniu wszczętym w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji powinny zostać wydane dwa postanowienia w trybie art. 200 o.p.

Sedno skargi kasacyjnej skarżącego sprowadza się zatem do kwestii, czy organ podatkowy rozpoznał sprawę w zakresie objętym postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że postanowieniem tym organ istotnie wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w dniu 29 czerwca 2007 r. udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w W. przy ul. J. [...] oraz posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną własność Następnie po przeprowadzeniu postępowania wydał dwie odrębne decyzje, jedną w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu ze zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania, która nie została zaskarżona, oraz decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału we własności, stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku posadowionego na tejże działce, wskazując jako podstawę decyzji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie prawidłowo uznał, że w tej sytuacji nie doszło do naruszenia przywołanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowisko to w przekonujący sposób uzasadnił. Kwestionowana w sprawie decyzja mieści się w zakresie wymienionym w postanowieniu o wszczęciu postępowania, a przepisy o postępowaniu podatkowym nie wymagają wskazania w takim postanowieniu sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik strony brał udział w postępowaniu zakończonym wydaniem kwestionowanej decyzji a jego umocowanie obejmowało cały zakres przedmiotowego postępowania. Z tego też względu, wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, nie zachodziła potrzeba dublowania zawiadomienia skarżącego w trybie art. 200 o.p., skoro cały materiał dowodowy, z którym pełnomocnik skarżącego zapoznał się, zgromadzony został w aktach jednego postępowania. Ta konkluzja nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że w obu decyzjach, zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, tak właśnie określony został przedmiot rozstrzygnięcia, tj. jako określenie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta nie została zakwestionowana zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do tej kwestii warto zwrócić uwagę, że zobowiązanie podatkowe określone zostało według zasad z art. 30e u.p.d.o.f., zgodnie z którego ust. 5 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Nie jest to zatem opodatkowanie na zasadach ogólnych. Jest to natomiast odrębna forma opodatkowania i w takim sensie można przyjąć, że jest to zryczałtowana forma opodatkowania (por. A. Dumas, Ryczałt od przychodów (dochodów) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 371, 411 i nast.)

6.2. W świetle powyższych rozważań nie sposób podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz przepisy regulujące reprezentację strony przez pełnomocnika, bądź też, że podęły decyzję wykraczającą poza zakres wszczętego postępowania podatkowego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną skarżącego jako pozbawioną podstaw.

6.3 Usprawiedliwione podstawy zawiera natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS. Po pierwsze, uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zgodzić się z zawartą w nim tezą, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach faktycznych, niż wynikające ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W oderwaniu od ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego bowiem przyjął, że sporny budynek został wybudowany w stanie surowym zamkniętym w 2006 r. z czego wywiódł określone konsekwencje w zakresie zastosowania prawa materialnego. Z uwagi na to, że WSA w Warszawie ograniczył się jedynie do tego stwierdzenia, nie jest jasne, w oparciu o jaką podstawę przyjął takie stanowisko.

Należy przy tym zauważyć, że rolą sądu administracyjnego badającego zgodność z prawem kwestionowanej decyzji (stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.), nie jest dokonywanie własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, ale kontrola prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Uchybienie to w rzeczywistości uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o usprawiedliwione podstawy zastał także sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z tezą Sądu pierwszej instancji, że konstrukcja przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. nie pozwala w sposób precyzyjny i jednoznaczny ustalić intencji ustawodawcy. Wykładnia tego przepisu dopuszcza przy uwzględnieniu interesu podatnika zastosowanie do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonej wersji ustawy według jego wyboru. Skoro intencją skarżącego było opodatkowanie uzyskanego dochodu według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2006 r., to te właśnie przepisy należało zastosować w rozpatrywanym przypadku.

Za całkowicie nieuprawniony na gruncie prawa podatkowego należy uznać pogląd, że w razie trudności w dokonaniu wykładni określonego przepisu należy przyznać podatnikowi prawo wyboru co do zastosowania prawa materialnego. Obowiązkiem organu stosującego przepisy prawa, podobnie jak i sądu administracyjnego, jest bowiem dokonanie jednoznacznej interpretacji przepisu przy użyciu niezbędnych rodzajów wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku analizowanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie występują szczególnej rangi trudności z dokonaniem jego wykładni. W myśl tego przepisu do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Już sama wykładnia językowa i konstrukcja tego przepisu wyklucza przyjęcie alternatywy, jak to skonstatował Sąd pierwszej instancji, tj. wybudowania albo oddania do użytkowania nieruchomości. Umieszczone w nawiasie określenie "oddanych do użytkowania" odnosi się bowiem do pojęcia "wybudowanych" W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie takiej konstrukcji: "wybudowanych (oddanych do użytkowania)" oznacza, że ustawodawca doprecyzował pojęcie wybudowania budynku (lokalu mieszkalnego) warunkując jego zaistnienie, a tym samym możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia na dotychczasowych zasadach, oddaniem nieruchomości do użytkowania przed datą 1 stycznia 2007 r.

6.5. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy wypada stwierdzić, że art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. będą miały zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia budynku (udziału w jego współwłasności), stanowiącego odrębną nieruchomość wybudowanego i oddanego do użytkowania do dnia 31 grudnia 2006 r. Odnosząc się do argumentacji odwołującej się do ratio legis tego uregulowania należy przywołać uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, według którego intencją projektodawcy było "zachowanie praw nabytych dla podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. nabyli lub wybudowali i oddali do użytkowania nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (Sejm V kadencji, druk nr 732), co wzmacnia poprawność wskazanej wykładni analizowanego przepisu. W świetle powyższych uwag trafny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnię tego przepisu.

6.6. Wobec wskazanych niedostatków w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz braku rozważań co do spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących opodatkowanie przychodu ze zbycia udziału we własności spornej nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f., przedwczesna byłaby ocena zasadności drugiego z zarzutów kasacyjnych - naruszenia prawa materialnego poprzez stwierdzenie braku podstaw do zastosowania tychże przepisów w analizowanym przypadku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.