Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. III SA 2039/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Artura G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o stawkach karty podatkowej za 2002 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 marca 2003 r., którą orzeczono o wygaśnięciu decyzji tego Urzędu z dnia 15 kwietnia 2002 r. ustalającej Arturowi G. wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej za 2002 r. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji było naruszenie przez skarżącego przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 oraz art. 40 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ poprzez wykonywanie usług na podstawie umowy o współpracy zawartej z hurtownią "A." S.A., wykraczających poza zakres usług objętych opodatkowaniem w formie karty podatkowej, a nadto nie powiadomienie organu podatkowego o okolicznościach powodujących utratę prawa do opodatkowania w tej formie.
W motywach rozstrzygnięcia Izba Skarbowa w W. podkreśliła, że z karty podatkowej mogą korzystać podatnicy prowadzący tylko jeden z rodzajów działalności wymienionych w przepisach art. 23 ust. 1 i załącznikach nr 3 i 4 do powołanej wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Organ odwoławczy podniósł, że kontrola podatkowa wykazała, iż skarżący wykonywał w ramach prowadzonej działalności na rzecz Hurtowni Leków "A." S.A. również inne usługi niż usługi transportowe bagażowe. Polegały one na pobieraniu z Hurtowni i rozwożeniu do aptek druków ofert sprzedaży, inkasowaniu zapłaty za dostarczone leki i wpłacaniu jej do banku na rachunek tej Hurtowni oraz zbieraniu zamówień na dostawy. Działalność w tym zakresie skarżący prowadził stosownie do umowy z dnia 10 listopada 1998 r.
Jak stwierdziła Izba Skarbowa w W., Artur G. na okoliczność odbioru należności za dostarczony towar wystawiał w imieniu Hurtowni dowód Kp, na którym w nagłówku odciśnięto pieczęć firmową Hurtowni. Z pobranych pieniędzy skarżący rozliczał się następnego dnia w księgowości Hurtowni. Za wymienione usługi skarżący wystawiał Hurtowni w każdym miesiącu dwie faktury VAT, w których określał świadczone usługi jako transportowe. Jedna z faktur dotyczyła usług transportowych na stałej trasie dojazdu do punktów aptecznych, druga zaś opiewała na premię uznaniową od zainkasowanych należności za leki i za zbieranie zamówień oraz za rozwożenie ofert handlowych. Premia ta nie dotyczyła przewozu masy towarowej.
Organ odwoławczy uznał, że wykonując działalność polegającą na inkasowaniu należności za przewieziony towar oraz rozwożeniu ofert sprzedaży i zbieraniu zamówień na dostawy towarów, skarżący świadczył usługi, które wykraczały poza zakres zgłoszonej działalności w zakresie usług transportowych bagażowych, podlegających opodatkowaniu w formie karty podatkowej.
Wskazano nadto, że osoby opodatkowane kartą podatkową są obowiązane zawiadomić urząd skarbowy o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie tej formy opodatkowania, powodujących utratę prawa do opodatkowania kartą podatkową, stosownie do przepisów art. 36 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc skarżący nie powiadomił o tym fakcie urzędu skarbowego, to organ ten był obowiązany do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2002 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Artur G. zarzucił decyzji Izby Skarbowej w W. naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez niesłuszne zarzucenie skarżącemu nie zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianie zakresu prowadzonej działalności, oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacjach innych niż w nim przewidziane,
- - przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń strony.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Arturowi G. wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej z tytułu świadczenia usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków. Sąd powołał się na akta sprawy, a w szczególności na treść umowy o świadczenie usług zawartej przez skarżącego z Hurtownią Leków "A." w dniu 10 listopada 1998 r. oraz jego wyjaśnienia złożone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. W ocenie Sądu wynika z tego materiału dowodowego, że skarżący, oprócz usług opodatkowanych kartą podatkową, świadczył również usługi określone we wskazanej umowie.
Sąd podniósł, że wykonywanie opisanych w umowie usług potwierdzane było przez skarżącego dwoma fakturami: jedną za usługi transportowe wykonywane na stałej trasie dojazdu do punktów aptecznych, drugą zaś za zbieranie zamówień, rozwożenie ofert handlowych, objazd tras dodatkowych, dyspozycyjność oraz reprezentowanie interesów Hurtowni. Ta druga faktura służyła wypłacaniu skarżącemu premii uznaniowej za wykonaną pracę.
W oparciu o powyższe Sąd uznał, że twierdzenie skarżącego, iż świadczył wyłącznie usługi transportowe nie jest zgodne z zakresem rzeczywiście świadczonych przez niego usług. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że usługi transportowe podlegające opodatkowaniu w formie karty podatkowej, określone w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie były jedynymi usługami wykonywanymi przez skarżącego. Okoliczność tę potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, między innymi wyjaśnienia samego skarżącego.
Sąd nie podzielił też zarzutów skargi, że organy podatkowe kwestionowały jedynie przedmiot przewozu i nie wyjaśniły klasyfikacji świadczonych przez skarżącego usług. Nie stanowi przewozu ładunku, co wynika jednoznacznie z zawartej przez skarżącego umowy, inkasowanie należności na rzecz Hurtowni za sprzedany towar, reprezentowanie interesów firmy, rozliczanie i wystawianie pokwitowań za sprzedany towar. Skoro więc wykonywane usługi wykraczały poza zakres działalności objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej, poprzez prowadzenie innego rodzaju działalności niż ta, która podlegała opodatkowaniu w tej formie, to skarżący naruszył warunek wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tej ustawy, w tym i wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość opodatkowania kartą podatkową.
Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, a w szczególności wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdził, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonana na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, różniąca się od oceny dokonanej przez skarżącego, nie może być utożsamiana z pominięciem wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania. Twierdzenie skarżącego, że prowadził wyłącznie działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych, zdaniem Sądu, nie znajdują oparcia z zebranym w sprawie materiale dowodowym, co zostało w sposób wyczerpujący wyjaśnione w zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej Artur G., działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniósł o uchylenie omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości albo w przypadku uznania, że w sprawie nie zaistniały naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono nadto o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności jej art. 7,
- - przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a w szczególności art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2, art. 36 ust. 1 pkt 1 i art. 36 ust. 7,
- - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej, a w szczególności par. 10 ust. 1 i par. 12 ust. 2, 2/ przepisów postępowania tak, że uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący we wniosku o zastosowanie karty podatkowej nie podał danych niezgodnych ze stanem faktycznym, w tym również w zakresie rodzaju prowadzonej działalności. Podstawą do wydania decyzji ustalającej wysokość opodatkowania kartą podatkową w 2002 r. był wniosek skarżącego z 1997 r. We wniosku tym skarżący podał w rubryce rodzaj działalności wpisał wyrazy "usługi transportowe", a w polu odnoszącemu się do dokładnego określenia działalności wpisał "usługi transportowe bagażowe".
Organy podatkowe rozpatrując wniosek o opodatkowanie kartą podatkową były obowiązane do ustalenia czy istnieją przesłanki zastosowania tej formy opodatkowania, stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Autorka skargi kasacyjnej powołała się na opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2004 r. - wydaną na wniosek skarżącego - z której wynika, iż nie należy traktować jako odrębnego rodzaju usług, dodatkowych czynności takich jak wręczenie rachunku czy pobór należności za dostarczony towar. Powołano się na podobne stanowisko zaprezentowane we wskazanych w skardze kasacyjnej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego działanie organów podatkowych stanowi jawne pogwałcenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. W sprawie organy te, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poprzez nieuwzględnienie skargi, naruszyły art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest, aby niedbalstwo w prowadzeniu postępowania podatkowego i negatywne skutki biurokratycznego załatwiania sprawy przerzucane były na skarżącego. Prowadzi to do sytuacji, że skarżący działający w dobrej wierze i według swojej najlepszej wiedzy, nagle po kilku latach zostaje obciążony zaległościami podatkowymi. Takie postępowanie organów podatkowych narusza zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Stwierdzić przede wszystkim trzeba, że wymogi formalne, które spełniać powinna skarga kasacyjna określa enumeratywnie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Wśród tych wymogów znajduje się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a więc wskazanie konkretnych przepisów prawa naruszonych przez sąd w zaskarżonym orzeczeniu oraz przedstawieniu na czym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, polega naruszenie tych przepisów /por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2004 r. FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 9/.
Warunki te skarga kasacyjna w sprawie niniejszej spełnia tylko częściowo. Wskazać należy, że w niektórych zarzutach posłużono się sformułowaniem "w szczególności", co w świetle powołanego wyżej przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wadliwe; mieć bowiem należy też na względzie i to, że sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego poszukiwania naruszeń prawa innych niż wskazane bezpośrednio w skardze kasacyjnej, co wynika jednoznacznie z przepisu art. 183 par. 1 cytowanego Prawa.
Wśród zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, umotywowane zostały jedynie zarzuty odnoszące się do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 30 ust. 2 i art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec tego pozostałe zarzuty w omawianym zakresie, jako nie spełniające warunków przewidzianych w powołanym art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mogą być rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W postępowaniu sądowoadministracyjnym, za doktryną postępowania cywilnego, przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa materialnego polega bądź na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa bądź też na zastosowaniu prawa uchylonego. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego występuje wtedy, gdy sąd podciąga ustalony stan faktyczny pod niewłaściwy przepis /por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia. Wyd. Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2005 str. 540 i nast./.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok był obarczony wskazanymi wyżej uchybieniami.
W pierwszej kolejności podnieść wypada, że skarżący wniosek o zastosowanie karty podatkowej złożył w 1997 r., natomiast umowę z Hurtownią Leków, której treść analizowano w postępowaniu podatkowym i sądowym, zawarł w listopadzie 1998 r.
Z powyższego wynika, że już w tym terminie skarżący powinien zawiadomić urząd skarbowy o zaistniałych zmianach w przedmiocie świadczonych usług w związku z zawarciem wymienionej umowy. Wbrew wywodom skargi, to na skarżącym a nie na organie podatkowym spoczywał obowiązek zawiadomienia o zaistniałych zmianach. Wynika to z jednoznacznego brzmienia przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym kartę podatkową mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli. Jak wynika z akt sprawy skarżącemu zastosowano kartę podatkową z tytułu wykonywanych usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków. Tymczasem w zaskarżonym wyroku jednoznacznie potwierdzono, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym i wyjaśnienia skarżącego, ustalenia organów podatkowych, że usługi świadczone przez skarżącego wykraczały poza zakres usług uprawniających do korzystania z karty podatkowej, przewidziany w tabeli stanowiącej załącznik do powołanej ustawy. Okoliczność ta stanowiła w świetle przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wystarczającą podstawę dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zastosowaniu w stosunku do skarżącego opodatkowania w formie karty podatkowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nasuwa uprawniony wniosek, że zasadniczą przyczyną zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest polemika z dokonaną oceną materiału dowodowego, a przede wszystkim rzeczywiście świadczonych przez skarżącego usług na rzecz Hurtowni Leków w aspekcie przewidzianego w powołanej ustawie przedmiotu usług uprawniającego do korzystania ze zryczałtowanego opodatkowania. Z tego też powodu wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania powinny znaleźć się przepisy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej jednakże taki zarzut nie został podany. W tej sytuacji uznać należało, że dokonanej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono.
Powyższe ustalenie oddziaływuje również na uznanie za nieuzasadniony zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w zaskarżonym wyroku, gdyż mógłby on zaistnieć w wypadku zakwestionowania dokonanej przez organy podatkowe i następnie zaaprobowanej przez Sąd oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
Po przeanalizowaniu brzmienia motywów zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym umowa skarżącego z hurtownią i jego wyjaśnienia, były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie przesłanek określonych w art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zastosowaniu opodatkowania w formie karty podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.