Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od maja 2006 r. do kwietnia 2007r.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec skarżacego byłego członka zarządu Sp. z o. o. "K." z siedzibą w W. (dalej: Spółka) postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. złożyła do organu podatkowego zeznanie CIT-8. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz, 397 z późn. zm.) termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych Spółki K. Sp. z o. o. za rok podatkowy 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. upłynął w dniu 31 lipca 2007 r. w związku z tym wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zawieszeniu z dniem 25 października 2011 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W uzasadnieniu wskazano także, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce co najmniej od dnia 18 grudnia 2003r.
Zauważono również, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności celem ujawnienia majątku Spółki, z którego można by zaspokoić dochodzoną zaległość podatkową, okazały się nieskuteczne. Ponadto organ drugiej instancji uznał, że dane finansowe przedstawione w bilansach Spółki, na podstawie których dokonano analizy kształtowania się wskaźnika zadłużenia Spółki za okresy obrotowe od 1 maja 2002r. do 30 kwietnia 2008r. pokazały, że już w 2003r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego, w postaci nadmiernego zadłużenia (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił:
- - przedawnienie zobowiązania podatkowego za które odpowiedzialność jest przenoszona na osobę trzecią;
- - naruszenie art. 121 i 124 O.p. - poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparciu decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść;
- - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z 191 O.p. - poprzez uznanie za prawdziwe okoliczności sprzecznych z przedstawionymi dokumentami i wyjaśnieniami, art. 122 O.p. poprzez pozostawienie istotnych braków w podatkowym postępowaniu dowodowym.
- - naruszenie art. 187 O.p. poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego,
- - naruszenie art. 200 § 1 O.p. poprzez wyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przy jednoczesnym pominięciu składanych wniosków dowodowych i wyjaśnień.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w chwili wszczęcia postępowania w sprawie przestępstw karnoskarbowych dotyczących posłużenia się przez osobę lub osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi Spółki okresie od lutego 2006 r. do czerwca 2007r. Ponadto pismem z dnia 2 listopada 2012 r. doręczonym w trybie art. 150 O.p. w dniu 21 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił Spółkę o tym, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 25 października 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r.
WSA zauważył także, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zarówno w czasie kiedy powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r., jak i w czasie kiedy upływał termin płatności tego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zostały spełnione obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organy podatkowe obu instancji słusznie wskazywały, że K. Sp. z o. o. już w 2003 r. i przez cały czas pełnienia obowiązków przez Skarżącego (18 grudnia 2003r. - 22 lipca 2008r.) była niewypłacalna. Zdaniem WSA organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 123 i 200 O.p., stanowiące o obowiązku ciążącym na tych organach w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnie lub niewłaściwe jego zastosowanie:
- - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). w związku z art. 180, 187, 188 O.p. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady wyczerpuj ącego zabrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,
- - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 200 ust. 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi pomimo braku wyznaczenia przez organ podatkowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu składanych wniosków dowodowych i wyjaśnień;
- - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez schematyczne i lakoniczne uzasadnienie.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjenej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
Poddany ocenie WSA w Warszawie sprawa podatkowa J.H. dotyczyła zbadania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wymienionego, jako członka zarządu spółki z o.o. K., za zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. (z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnjego). W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budziło wątpliwości istnienie zaległości podatkowej po stronie ww. Spółki (określonej odrębnymi decyzjami), bezskuteczność egzekucji, jak również to, że sporne zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.) oraz, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o ktorych mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że wynikające z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały już w 2003 r. Nadto postępowanie prowadzone przez organy podatkowe stanowiło poprawną realizację wymogów wynikających z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. WSA zauważył też, że w ramach postępowania prowadzonego przez organ II instancji podatnik został w trybie art. 200 O.p. poinformowany o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
Ocena przez NSA czy stanowisko Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia, że granice postępowania kasacyjnego zakreślone są przez zarzuty sformułowane przez stronę w skardze kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.
Zauważyć w tym miejscu wypada, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji stanowił art. 116 § 1 i § 2 O.p. Natomiast stanowisku o niedopełnieniu w terminie obowiązku zgłoszenia upadłości Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1). Brak w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia tych przepisów wyłącza możliwość Naczelnego Sądu Administracyjnego podważenia prawidłowości ich zastosowania oraz wykładni. W konsekwencji oznaczać to musi, że stanowisko Sądu pierwszej instancji o istnieniu przesłanek stanowiących podstawę orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki (zarówno pozytywnych jak i negatywnych) nie mogło zostać skutecznie zwalczone. Zauważonych braków w podstawach skargi kasacyjnej nie mogą konwalidować lakoniczne rozważania zawarte w jej uzasadnieniu, a koncentrujące się wokół kwestii uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisowi art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w związku z naruszeniem art. 200 § 1 tej ustawy.
Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien określić, z którą z dwóch podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi łączy się ten zarzut, a co więcej miał obowiązek wyjaśnić, na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania. Nie uczynił on tego, wobec czego nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 wymienionej ustawy. Nie pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do wspomnianego zarzutu naruszenia prawa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie uchybił też przepisom procesowym wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180, 187, 188 oraz art. 200 § 1 O.p.). Przede wszystkim naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej winno zostać powiązane z innymi niż art. 174 p.p.s.a. regulacjami tej ustawy (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie przed organami podatkowymi, lecz kontroluje, czy postępowanie organów odpowiadało tym przepisom. Z tych też względów uchybienie przez sąd administracyjny przepisom O.p. regulującym postępowanie organów administracji może mieć tylko charakter pośredni i wynikać może jedynie z uchybienia przez sąd pierwszej instancji przepisom p.p.s.a. Przypomnieć wypada, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej powinien bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik. Tych wymogów skarga kasacyjna nie spełnia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest zresztą wyjaśnienia precyzującego, w jaki konkretnie sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy postępowania, uchybiając w ten sposób (pośrednio) przepisom art. 180, art. 187 (nie wskazano jaka jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona) oraz art. 188 O.p. Natomiast uwagi skargi kasacyjnej dotyczące "schematycznego i lakonicznego uzasadnienia" winny były zostać powiązane z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a nie – jak uczynił Autor środka zaskarżenia - z art. 174 pkt 2 tej ustawy. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie może podważać zaskarżonego wyroku z tego powodu, że jego uzasadnienie nie odpowiada wzorcowi formalnemu z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Odnośnie sformułowanego zarzutu przeoczenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p., zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r., wydane m.in. na podstawie art. 200 § 1 O.p., w sprawie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt ten potwierdza bezzasadność zarzutu naruszenia ww. przepisu. Podobne postanowienie poprzedzało również wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej.
Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a odwołująca się do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że czym innym jest regulowany art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, tj. Spółce, a czym innym upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (np. członka zarządu spółki), o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. i przedawnienie zobowiązania wynikającego z takiej decyzji (art. 118 § 2 O.p.). Oczywiście nie można orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, które wygasły m.in. wskutek przedawnienia, to jednak w rozpatrywanym przypadku w dacie orzekania przez organy obu instancji sytuacja taka nie miała miejsca.
Spór dotyczył zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. Wynikający z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozpoczął swój bieg wobec Spółki z upływem 31 grudnia 2008 r. (podatnicy rozliczają się z podatku dochodowego od osób prawnych po zakończeniu roku podatkowego – art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Koniec terminu przedawnienia przypadał zatem na 31 grudnia 2013 r. Dodatkowo termin ten został przesunięty w czasie o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tj. o 3 miesiące i 12 dni). Z akt wynika bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki uległ zawieszeniu od dnia 25 października 2011 r. wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i biegł dalej od dnia 6 lutego 2012 r. Tymczasem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za jej zaległości podatkowe została wydana 4 grudnia 2012 r. (decyzja organu odwoławczego z dnia 28 marca 2013 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 12 kwietnia 2013 r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Na dzień orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, nawet przez organ drugiej instancji, zobowiązanie podatkowe podatnika nie wygasło wskutek przedawnienia.
Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 118 § 1 i 2 O.p., wyklucza możliwość podważenia przez Sąd kasacyjny stanowiska WSA w Warszawie, że decyzja o odpowiedzialności Skarżącego została wydana przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa (§ 1) oraz, że nie upłynął 3-letni termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego (§ 2).
Z powyższych względów uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).