Uzasadnienie
Wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 924/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w K.(dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.25.2017.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Sąd I instancji podzielił stanowisko Skarżącego, że art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (tekst jedn. Dz. U. nr 130. poz. 905 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa o KDT") jako lex specialis stanowi autonomiczną podstawę dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrot środków wraz z odsetkami dokonanego przez wytwórcę na rzecz Z. S.A. Przepis ten stanowi również autonomiczną podstawę do przyjęcia, że dniem podniesienia kosztu podatkowego jest dzień, w którym doszło do wypłaty środków.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj.: art. 42 ust. 4 ustawy o KDT w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.'’), przez błędne uznanie, że Skarżącemu jako wytwórcy, który zwraca Z. S.A. środki na pokrycie kosztów osieroconych, przysługuje prawo zaliczenia zwracanych środków do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznego poniesienia danego wydatku (na zasadzie kasowej), gdy tymczasem, zdaniem organu wytwórca ma prawo zaliczenia zwracanych środków do kosztów uzyskania przychodów z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika (na zasadzie memoriałowej).
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniesiono również na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto, stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniesiono o zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.
Wykładnia art. 42 ust. 4 ustawy o KDT była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać w tym miejscu należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2011 r. o następujących sygnaturach: II FSK 804/10, II FSK 1773/11, II FSK 1774/11. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jednolicie w tych wyrokach, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 15 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyżej orzeczeniach, toteż zasadnym jest odwołanie się do zawartej tam argumentacji.
Nie ulega wątpliwości, że część przepisów ustawy o KDT ma charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych.
Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1, jak i tytułu ustawy o KDT, reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Celem ustawy było stworzenie podstaw prawnych do rozwiązania umów długoterminowych na mocy dobrowolnych porozumień stron, wypłacania wytwórcom środków finansowych na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, powstających po rozwiązaniu tych umów oraz pozyskiwania tych środków. Ustawa reguluje wiele kwestii, w tym kwestie podatkowe związane z ww. zasadami.
Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT kosztami osieroconymi są wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Z kolei art. 42 ust. 4 zdanie pierwsze tej ustawy stanowi, że zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Z. S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Punktem wyjścia przy interpretacji art. 42 ust. 4 ustawy o KDT powinna być wykładnia językowa. Z treści tego przepisu wynika, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych wytwórcy nie świadczy o dokonaniu zwrotu środków jako czynności skończonej i nie stanowi podstawy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zdarzenia gospodarczego w księgach, w przeciwieństwie do faktycznej zapłaty zwracanych środków wraz z odsetkami, dającej podstawę do rozpoznania tych kosztów.
Przepis art. 42 ust. 4 ustawy o KDT nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 15 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.
Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 tej ustawy.