Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 kwietnia 2006 r., w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Wnioskiem z dnia 30 stycznia 2006 r. skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę z M. Sp. z o.o., które realizuje projekty w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004 - 2006 (SPORZL) oraz Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EOUAL dla Polski 2004 - 2006 (EQUAL).
Wnioskodawca wyraził pogląd, iż jego wynagrodzenie zwolnione jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b u.p.d.o.f. oraz art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) - w zakresie, w jakim wypłacane jest bezpośrednio z konta projektu.
Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W opinii, organu pierwszej instancji do wynagrodzenia skarżącego nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ani z art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f. Środki finansowe przekazywane w ramach SPORZL oraz EQUAL dotyczą tego samego projektu, którego bezpośrednim beneficjantem jest pracodawca skarżącego, tj. M. Sp. z o.o.
Organ odwoławczy decyzją z dnia 7 grudnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: - "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu zażalenia, skarżącego odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47b u.p.d.o.f. w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Po rozpoznaniu skargi M. M., Sąd pierwszej instancji uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), oba rozstrzygnięcia organów podatkowych, z przyczyn innych, aniżeli przedstawione w skardze.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż bezsporną okolicznością w sprawie jest, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego W. w dniu 30 stycznia 2006 r. Z kolei postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 28 kwietnia 2006 r. i doręczone skarżącemu w dniu 17 maja 2006 r. Sąd ocenił, że organ pierwszej instancji uchybił 3 - miesięcznemu terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął 30 kwietnia 2006 r. (poniedziałek).
Skład orzekający podniósł, że, zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (milcząca interpretacja), co miało miejsce, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie. Sąd skonstatował, że termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W obszarze unormowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż z treści art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że termin nie zostanie przekroczony, jeżeli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu zakreślonym przez ten przepis. Przez dzień wydania należy rozumieć dzień, w którym podpisano, opatrzono datą i innymi niezbędnymi elementami sporne postanowienie. Takie jest literalne brzmienie przepisu. W ocenie autora skargi kasacyjnej, faktyczne otrzymanie przez podatnika postanowienia w sprawie interpretacji po upływie trzech miesięcy, przy zachowaniu terminu wydania postanowienia nie może być uznane, tak jak przyjął Sąd za wadliwe i skutkujące uchyleniem decyzji i postanowienia wydanych w postępowaniu podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie błędnej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, której dokonał Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się bowiem z poglądem Sądu co do tego, by użyty w przywołanym przepisie zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" utożsamiać z niedoręczeniem stronie postanowienia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o jej udzielenie.
Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku.
Rozważając sprawę w relacji do przytoczonego unormowania skonstatować należy, że do ustalenia znaczenia zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia" użytego w art. 14 b § 3 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa należy odwołać się do zasad wykładni językowej oraz do celu i konstrukcji wprowadzonego uregulowania prawnego.
Biorąc pod uwagę zasady wykładni językowej należy podkreślić, że ustalenie znaczenia zwrotu użytego w art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego w art. 14 a Ordynacji podatkowej. Przyznał on, obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia: dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc z pewnością tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.
Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana, w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego, mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ordynacji podatkowej, stwierdzić trzeba, iż zamieszczony w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której – pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia – nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak – dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa.
W zakresie wykładni celowościowej wskazać trzeba i należy, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji.
Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji.
Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji", skoro organ podatkowy dysponuje taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Posiadając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Tego rodzaju mechanizmu konwalidacji ułomności proceduralnych wywołanych działaniem zmierzającym do obejścia czy też nadużycia prawa, nie dałoby się zastosować w przypadku przyjęcia odmiennej wykładni.
Dodatkowo podnieść należy, że w powyższym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i konstatacje zawarte w uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08.
Rekapitulując. Za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem należy, iż w skarżonym wyroku prawidłowo oceniono, że skoro skarżący złożył wniosek o udzielenie interpretacji w dniu 30 stycznia 2006 r., a postanowienie doręczone zostało podatnikowi dnia 17 maja 2006 r., to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie.
Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.