Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2174/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez E.P. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 8 września 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny skarżąca wskazała, iż jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w wymiarze jednego etatu w Ośrodku Pomocy Społecznej Dzielnicy [...] m. W. w W. (zwany dalej OSP), który zgodnie z poszczególnymi umowami o dofinansowanie projektów posiada status Beneficjenta. Zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1658), "beneficjentem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizująca projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Skarżąca od 1 czerwca 2008 roku wykonuje obowiązki koordynatora Projektu w wymiarze 3/4 etatu i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach projektu systemowego "O." (zwanego dalej Projektem), Priorytet VII, Poddziałanie 7.1.1, realizującego bezpośrednio cele Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Dodatkowo skarżąca pełni funkcję eurokoordynatora w wymiarze 1/4 etatu. W ramach Projektu skarżąca zobowiązana była m.in. do: opracowania dokumentacji niezbędnej przy realizacji Projektu, organizowania działań zawartych w wytycznych projektowych oraz koordynowanie ich realizacji, czuwania nad prawidłowością wykonania zadań, zgodną z harmonogramem projektu, dbałości o promocję Projektu, organizowania prac związanych z monitoringiem i ewaluacją, prowadzenia niezbędnej dokumentacji w zakresie powierzonych obowiązków w tym przetwarzanie danych osobowych w systemie informatycznym i nieinformatycznym, prowadzenia sprawozdawczości związanej z realizacją Projektu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała czy wynagrodzenie (dochód) uzyskane przez nią w ramach projektów realizowanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca podniosła, iż wszystkie projekty, do których była skierowana przez Beneficjenta, finansowane były ze środków Unii Europejskiej, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i miały charakter bezzwrotnej pomocy, a zatem w przypadku dochodów otrzymanych przez Skarżącą spełniony został warunek, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a). Skarżąca wskazała, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) mowa jest ogólnie o "pochodzeniu" środków z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem skarżącej gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzić musi do wniosku, iż ustawodawca miał na myśli pierwotne źródło, z którego środki te się wywodzą. Przepis ten nie uzależnia uznania dochodu za pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy od tego, czy środki składające się na ten dochód wypłacone zostały bezpośrednio przez podmioty w nim wymienione (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe), czy też nastąpiło to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu tzw. mechanizmu "prefinasowania". Bez znaczenia w świetle omawianego przepisu pozostaje również okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom pomocy, czy też odbywa się to na zasadzie refundacji wcześniej poniesionych wydatków. Skarżąca podkreśliła nadto, iż przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu państwa nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. W takim przypadku, w jej ocenie, prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. byłby w zasadzie przepisem martwym, nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazał, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym źródłem finansowania wynagrodzeń skarżącej są wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Zdaniem organu wniosek ten jest uzasadniony tym, że środki pomocowe z Unii Europejskiej przeznaczone na realizację różnych programów przekazywane są do budżetu państwa i następnie wypłacane z tego budżetu podmiotom realizującym zadania objęte finansowaniem. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 200 ust.4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. Zdaniem organu wskazane przez organ "prefinansowanie" z budżetu państwa wydatków na wynagrodzenie skarżącej powoduje, że nie został w niniejszej sprawie spełniony warunek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczący pochodzenia środków finansowych. Tym samym, bezprzedmiotowa stało się, zdaniem organu analizowanie czynności wykonywanych przez skarżącą pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż prawo do zwolnienia przysługuje podmiotom które spełniają łącznie warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b). Dalej organ dodał, że środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych są, jak wyżej wskazano, wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. tylko u jej beneficjenta. W przedmiotowej sprawie środki otrzymuje natomiast OPS, a nie osoby, którym wypłaca wynagrodzenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu sposób wypłaty podatnikowi środków pieniężnych nie ma znaczenia dla ustalenia czy zostały spełnione warunki do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd argumentował, że występujący w niniejszej sprawie system wypłaty skarżącej wynagrodzeń za pracę finansowanych ze środków Unii Europejskiej tzw. "prefinsnowanie" nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia, że własne stanowisko skarżącej w sprawie zadanego organowi pytania, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconych skarżącej kwot wynagrodzenia za pracę. W tym stanie rzeczy organ obowiązany był ocenić czy w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji została spełniona także przesłanka zwolnienia określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż do objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.do.f. konieczne jest łączne spełnienie przesłanek określonych w lit. a) i b) tego przepisu. W rozpoznanej sprawie organ na skutek błędnego uznania, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.do.f. odstąpił od dalszej oceny tego stanu faktycznego pod kątem przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd dodał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy skarżącej organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku w zakresie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.do.f. a także ocenić, czy w stanie faktycznym spełniona została przesłanka zwolnienia od podatku wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną w ramach projektu Program Operacyjny Kapitał Ludzki będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Wniesiono też alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na rozprawie w dniu 13 marca 2012 roku pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy. Należało ją zatem uwzględnić. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał bowiem mylnej wykładni treści art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na co zasadnie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej. Sąd ten wyrażając pogląd, iż dla skuteczności zwolnienia dochodów podatnika na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy konieczne jest spełnienie przesłanek wypływających z treści ujętej w lit a) i lit b) nie dostrzegł, iż organ dokonując interpretacji wskazał na str. 6 brak spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w pkt b). Organ dokonujący interpretacji stwierdził bowiem, że z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Ośrodek Pomocy Społecznej Dzielnicy [...] m. W. posiada status beneficjenta. Wnioskodawczyni nie mogła zatem być uznana za podatnika wykonującego prace, które służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Cele te natomiast bezpośrednio realizował beneficjent, a więc Ośrodek Pomocy Społecznej. Bezzasadne jest zatem twierdzenie Sąd pierwszej instancji, iż organ odstąpił od oceny stanu faktycznego pod kątem przesłanki wynikającej z art. 21 ust 1 pkt 46 lit b) analizowanej ustawy podatkowej.
Za interpretacją art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej odmawiającej wnioskodawczyni prawa do zwolnienia przemawia również treść przepisu ujętego w lit b) in fine. Nie ma on co prawda zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na status prawny beneficjenta wykraczający poza obszar obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje jednak kierunek wykładni celowościowej tego przepisu pozwalając na odnalezienie jego sensu. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 46 lit b) in fine zwolnienie nie może mieć zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonej czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wnioskodawczyni, jak wynika ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację, byłą osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w Ośrodku Pomocy Społecznej na co wskazuje organ w swej interpretacji.
Z przyczyn polegających na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddalić skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).