Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt I SA/GI 1092/06, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2006 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 lutego 2006 r., nr [...], w sprawie stanowiska wierzyciela.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustosunkowując się do zarzutów T. [...] Spółka z o.o. z/s w W. (dalej: skarżąca), zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 stycznia 2006 r., nr [...], uznał, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań objętych tym tytułem.
Organ wskazał, powołując się na art. 25 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), a także na art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), że odsetki od zaniżonych zaliczek przedawniają się łącznie z zobowiązaniem podatkowym, mimo że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych tracą swój byt prawny wraz z powstaniem zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W realiach sprawy, oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. upływał w dniu 31 grudnia 2005 r. (art. 70 § 1 o.p.). Z uwagi jednak na wniesienie w dniu 2 lutego 2005 r. skargi do sądu administracyjnego – bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 o.p.). Zatem w momencie wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, zdaniem organu, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i było wymagalne.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wyniku rozpoznania zażalenia, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.
Dodatkowo wskazał, iż w związku z dokonaniem w dniu 17 stycznia 2005 r. zajęcia ruchomości skarżącej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.). Postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, co oznacza, że termin przedawnienia dotychczas nie upłynął.
Organ nie uznał także zarzutu naruszenia art. 27 § 1 i art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 Dz.U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), ponieważ w jego ocenie tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony prawidłowo, a dokonane przez uprawniony podmiot poprawki miały jedynie na celu prawidłowe określenie treści obowiązku, podlegającego egzekucji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, to jest art. 10 i art. 106 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.), organ wskazał, iż postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, co do zarzutów na postępowanie egzekucyjne, nie kończy w tym zakresie postępowania, a zatem w tym momencie organ nie był zobowiązany do zapoznania skarżącej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto brak było podstaw do zastosowania art. 106 K.p.a. związku z art. 126 K.p.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w zażaleniu, to jest zarzut naruszenia art. 34 § 4 w związku z art. 27 § oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a także zarzut naruszenia art. 10 K.p.a.
Skarżąca podniosła, iż odsetki od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych mają charakter akcesoryjny wobec tych zaliczek, co oznacza, że zobowiązanie do zapłaty odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek ulegało przedawnieniu z końcem 2004 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.
Sąd, za prawidłowy uznał pogląd organu w kwestii przedawnienia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, mający uzasadnienie w powołanych w zaskarżonym postanowieniu przepisach.
W konsekwencji, ponieważ skarżąca nie kwestionuje daty wydania i doręczenia decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za 1999 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek, zdaniem Sądu, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, iż nie doszło do przedawnienia obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym.
Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. (tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 26 i art. 27 u.p.e.a.), Sąd zauważył, iż zarzut ten jest spóźniony (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), tym samym nie powinien być przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez organ. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, zatem nie może stanowić jedynej podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił również stanowisko organu w kwestii braku podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 10 K.p.a.
Sąd zwrócił uwagę, iż na mocy art. 18 u.p.e.a. przepisy K.p.a. mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym tylko wówczas, gdy przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej i tylko "odpowiednio". Oznacza to, że potrzebę stosowania przepisów K.p.a. należy oceniać także przez pryzmat tego, czy dana instytucja procesowa pozostaje w zgodzie ze specyfiką postępowania egzekucyjnego, a więc, czy jest możliwe jej stosowanie w tej procedurze. Zdaniem Sądu, bezwzględne przestrzeganie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 10 K.p.a., nie znajduje uzasadnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto skarżąca nie wykazała, w jakich to czynnościach uniemożliwiono jej wzięcia udziału, z jakimi dowodami nie została zapoznana oraz w jaki sposób naruszenie zasady wpłynęło lub mogło wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej z dnia 10 października 2007 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), wskutek braku uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydanego z naruszeniem art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a także art. 10 K.p.a.
Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz
- - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, iż przepisy o.p. oraz u.p.d.o.p. pozwalają uznać, że;
- - zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, wbrew przyjętemu przez organy stanowisku, a zaakceptowanemu przez Sąd, nie tracą bytu prawnego wraz z powstaniem zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy;
- - odsetki od zaliczek mają charakter akcesoryjny wobec zaliczek, a nie wobec zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, co oznacza, że dzielą byt prawny zaliczek i podlegają takim samym zasadom w zakresie przedawnienia;
- - przepisy o.p. i u.p.d.o.p. całkowicie odrębnie regulują kwestie odsetek od podatku należnego i od zaliczek na podatek (podatek: art. 27 u.p.d.o.p. oraz art. 52 § 1 i art. 21 § 3 w związku z art. 53 § 1 o.p.; zaliczki: art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 51 § 1 i art. 53a w związku z art. 53 § 2 o.p.).
W kontekście powyższego, zdaniem pełnomocnika skarżącej, odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przedawniały się z końcem 2004 r. (art. 70 § 1 o.p.), co oznacza, że zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. był zasadny, a w konsekwencji Sąd oddalając skargę naruszył przepisy p.p.s.a.
Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż
- - ogólna zasada wynikająca z art. 10 K.p.a. ma zastosowanie do postanowień w postępowaniu egzekucyjnym;
- - postępowanie w przedmiocie zajęcia stanowiska przez wierzyciela jest postępowaniem odrębnym od postępowania przed organem egzekucyjnym, co do wniesionych zarzutów; nie jest uregulowane w u.p.e.a., a zatem stosuje się do niego przepisy K.p.a., w szczególności art. 106 K.p.a.; postępowanie to kończy się wydaniem postanowienia rozstrzygającego co do istoty, a tym samym postępowanie przed organem egzekucyjnym nie stanowi dalszego etapu postępowania przed wierzycielem – w przeciwnym wypadku organ egzekucyjny byłby związany stanowiskiem wierzyciela, a ma to miejsce jedynie w zakresie przewidzianym w u.p.e.a.
- - skarżąca nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania przed wierzycielem, nie została zapoznana ze zgromadzonym materiałem i nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do zgromadzonego w sprawie materiału przez organ pierwszej instancji; obowiązku tego nie dopełnił również organ drugiej instancji.
Wobec powyższego, wskutek oddalenia skargi skarżącej na postanowienie wydane z naruszeniem art. 10 K.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W podstawie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 10 K.p.a.
Skargę kasacyjną opartą na tej podstawie można jedynie wywieść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżący musi zatem uzasadnić, oprócz przytoczenia konkretnego przepisu procesowego, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.
Autor skargi kasacyjnej uważa, iż w związku z przedawnieniem (z końcem 2004 r.) odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., organ w 2006 r. bezzasadnie wszczął postępowanie egzekucyjne. Stąd też argumentacja popierająca ten zarzut zasadniczo odwołuje się do instytucji przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.). Należy jednak zauważyć, iż przedawnienie to termin materialnoprawny, co oznacza, iż może on być przedmiotem rozważań jedynie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Tymczasem skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia prawa materialnego, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się merytorycznie do przedmiotowej kwestii, a w konsekwencji również do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może formułować na nowo, czy też poprawić za skarżącego zarzutów kasacyjnych.
Podsumowując, za bezskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.
Natomiast, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 10 K.p.a., należy zauważyć, iż przepisy K.p.a., na mocy art. 18 u.p.e.a., mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, co oznacza, iż zastosowanie przepisów K.p.a., jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, może nastąpić jedynie wówczas, gdy przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, a także, gdy pozwala na to specyfika postępowania egzekucyjnego.
Z kolei stosownie do art. 17 § 1 zd. 1 u.p.e.a. rozstrzygnięcia i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowiska w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego mają formę postanowień, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej.
Nie oznacza to jednak, że do postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie przepisy K.p.a dotyczące postanowień.
W sytuacji bowiem, gdy postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym rozstrzyga sprawę, co do jej istoty lub w inny sposób kończy sprawę w danej instancji należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące decyzji.
Postanowienie (rozstrzygające sprawę, co do jej istoty) jest bowiem aktem stosowania normy prawnej, wywołującym skutki materialnoprawne (ustala sytuację prawną strony) i skutki proceduralne (kończy sprawę w danej instancji). Natomiast postanowienie kończące sprawę w danej instancji w inny sposób, niż rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty wywołuje skutki proceduralne, nie konkretyzując norm prawa materialnego (np. umarza postępowanie).
W tym ujęciu postanowienie jako oświadczenie woli organu administracji publicznej należy odróżniać od innych prawnie doniosłych czynności, które nie są nakierowane na wywołanie skutków prawnych.
Wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 u.p.e.a.), choć wyrażona w formie postanowienia, zawiera jedynie stanowisko wierzyciela w kwestii zgłoszonych zarzutów i stanowi element materiału dowodowego w tej sprawie.
Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, aby w tego rodzaju postępowaniu miały odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące decyzji, w tym art. 10 K.p.a. Organ nie prowadzi w tym wypadku żadnego postępowania, nie gromadzi żadnego materiału dowodowego. Postanowienie wierzyciela nie rozstrzyga też o istocie sprawy, a więc nie stanowi rozstrzygnięcia w znaczeniu materialnym, jak też nie kończy sprawy w danej instancji w inny sposób.
Dodatkowo należy zauważyć, iż w stanie sprawy skarżąca nie wykazała, aby zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi niezbędny element tego rodzaju zarzutu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Podsumowując, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 10 K.p.a.
Na marginesie rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, zgodnie z którą wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Skarga kasacyjna nie zawierała jednak zarzutu bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, stąd brak możliwości ustosunkowania się do powyższej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za bezzasadny.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.