Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 89/10 oddalił skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją ostateczną z dnia 16 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Następnie postępowanie w tym przedmiocie zostało wznowione przez Dyrektora Izby Skarbowej – Skarżący w wniosku o wznowienie postępowania ujawnił, że świadczył usługi więcej niż jednej osobie. Wskazał jakiego rodzaju były to usługi, ilu osobom je świadczył, wysokość wynagrodzenia, niemniej jednak nie pamiętał nazwisk wszystkich klientów. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił dowody przedstawione przez Skarżącego za niewystarczające i decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 16 maja 2006 r. Następnie, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 20 kwietnia 2007 r. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, która została oddalona wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżył je do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Kierując się wskazaniami sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 20 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji organu II instancji rażące naruszenie:
- - art. 240 § 1 pkt 5 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody stanowiące podstawę wznowienia postępowania;
- - art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekonsekwentne i niezrozumiałe uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzez brak należytego uzasadnienia powodów, dla których organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji działał zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy zebrał w sprawie kompletny materiał dowodowy, zbadał go w wyczerpujący sposób, odnosząc się do każdego z dowodów. Ponadto ocena materiału dowodowego była spójna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki. Nie nosiła przy tym znamion dowolności.
Sąd zgodził się, że problemy z wskazaniem nazwisk kontrahentów budziły poważne wątpliwości; zwłaszcza, że Skarżący pamiętał jakie usługi świadczył, to że osoby te nie prosiły o potwierdzenia ich wykonania oraz wysokość wynagrodzenia. Dotyczyło to również rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków A. S. i D.G., które nie pokrywały się z przedłożonymi przez Skarżącego kserokopiami ich oświadczeń. Zdaniem sądu pierwszej instancji brak oryginalnych dowodów, niespójne zeznania dwóch spośród trzech powołanych świadków stanowiących podstawę wznowienia postępowania oraz nierzetelność przedstawionych kserokopii, dwie przeciwstawne klasyfikacje statystyczne wydane na wniosek skarżącego, w których przedstawiono krańcowo różne stany faktyczne prowadzonej działalności decyzji, dawały podstawy by uznać, że dowody te nie miały wpływu na ustalenia faktyczne sprawy i tym samym nie zaszły przesłanki pozwalające na uchylenie decyzji ostatecznej.
W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli stanowiska organu podatkowego, który odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku uznania, iż Skarżący świadczył usługi tylko na rzecz jednego klienta, choć w trakcie całego postępowania organ podatkowy czynił rozmaite ustalenia faktyczne w tym zakresie, także zakładające świadczenie przez Skarżącego usług na rzecz większej liczby podmiotów;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli stanowiska organu podatkowego, który odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, choć w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe, istotne okoliczności faktyczne dotyczące świadczenia przez Skarżącego usług na rzecz więcej niż jednego klienta;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli stanowiska organu podatkowego, który odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uznając że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wykazał, iż świadczył usługi na rzecz więcej niż jednego klienta, gdyż uznał, że odpisy pisemnych oświadczeń innych klientów, złożone przez Skarżącego, są nieczytelne, choć organ dysponował innymi, czytelnymi ich odpisami, a ponadto nie wezwał w sposób należyty i czytelny Skarżącego o przedłożenie ich oryginałów, jeśli miał wątpliwości co do ich treści;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli stanowiska organu podatkowego, który odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uznając że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wykazał, iż świadczył usługi na rzecz więcej niż jednego klienta, gdyż uznał, że odpisy pisemnych oświadczeń innych klientów, złożone przez Skarżącego, są nieczytelne, choć autorzy tych oświadczeń potwierdzili ich treść w trakcie zeznań;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli stanowiska organu podatkowego, który odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uznając że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wykazał, iż oświadczył usługi na rzecz więcej niż jednego klienta, gdyż uznał, że potwierdzające stanowisko Skarżącego zeznania świadka – A. S. są w całości niewiarygodne, gdyż odpowiadając na jedno z pytań, świadek nie wskazał dokładnej daty pisemnego oświadczenia, które uprzednio sporządził, i którego treść potwierdził w trakcie przesłuchania;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw, z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli decyzji organu podatkowego, która nie zawierała podstawy prawnej ani należytego uzasadnienia, co oznaczało konieczność wyinterpretowania podstawy prawnej oraz poczynionych ustaleń faktycznych i wyciągniętych na ich podstawie prze organ wniosków;
- 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli decyzji organu podatkowego, która nie zawierała uzasadnienia, dlaczego organ uznał obydwa oświadczenia świadków za nieczytelne oraz odmówił wiarygodności zeznaniom obydwu świadków;
- 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia dlaczego Sąd uznał obydwa oświadczenia świadków za nieczytelne oraz odmówił wiarygodności zeznaniom obydwu świadków;
- 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli stanowiska organu podatkowego, który odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uznając że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wykazał, iż świadczył usługi na rzecz więcej niż jednego klienta, gdyż zbyt późno przywołał szczegóły dotyczące tych usług, co w konsekwencji oznacza faktycznie nieuprawnione wprowadzenie prekluzji dowodowej do postępowania podatkowego.
Skarżący wniósł o uchylenie wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Analiza sformułowanych w niej, licznych zarzutów naruszenia prawa wskazuje, że jej autor przeoczył okoliczności, w jakich doszło do wydania zaskarżonego wyroku. Rzecz w tym, iż sprawa ze skargi na decyzję o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., była już rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Wyrok tego sądu został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 205/08 ze względu na uchybienia natury formalnej (procesowej). W uzasadnieniu drugiego z tych orzeczeń podniesiono, iż powodem uruchomienia sankcji wzruszalności stało się naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość tę określono krótko jako niespójność i niejasność ocen sądu, który zadaniem było przeprowadzenie zgodności z prawem zakwestionowanej decyzji.
Jak zaznaczono, "Uchylenie zaskarżonego wyroku ze względu na stwierdzoną wadliwość proceduralną czyni w zasadzie zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a w szczególności do zarzutu zaaprobowania wadliwych ustaleń faktycznych organu podatkowego" (s. 5). Oznacza to, że rozpoznając powtórną skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany uprzednią oceną prawną, także w związku z wcześniejszymi zarzutami domniemanego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zastosował się do ocen i wskazówek zamieszczonych w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., w tym powinności zbadania zgodności z prawem ustaleń poczynionych przez organ podatkowy oraz poprawności wyciągniętych na tej podstawie wniosków (tak na s. 5 pisemnych motywów wspomnianego wyroku). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd administracyjny pierwszej instancji zwięźle zrelacjonował stan faktyczny sprawy przytaczając jego kluczowe elementy, by następnie dokonać oceny zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Wypada zgodzić się z konstatacją, iż okoliczność świadczenia usług naprawczych na rzecz osób trzech osób fizycznych podniesiono już w trakcie postępowania wymiarowego, a mianowicie w złożonym w dniu 8 grudnia 2006 r. odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
Zakresem oceny sądu łączącej się z rozstrzygnięciem podjętym w rezultacie wznowienia postępowania zostało więc objęte to, czy wyszły na jaw nowe dowody, nieznane organowi administracji, lecz istniejące w dniu wydania decyzji. Zasadnicza wątpliwość, która wyłania się na tle tak postawionego pytania, przybiera postać pytania: dlaczego sam zainteresowany, zmieniając dotychczasowe wyjaśnienia i wskazując na fakt świadczenia usług dla trzech osób fizycznych nie wystąpił z formalnym wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania w trakcie postępowania wymiarowego ? Bez względu na sposób udzielenia odpowiedzi na to pytanie, co najmniej dyskusyjne jest, czy można w tym wypadku w ogóle mówić o ujawnieniu (wyjściu na jaw) nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zakładając, iż celem postępowania wznowieniowego było zweryfikowanie owej tezy, trzeba zauważyć co następuje: organ podatkowy dokonał analizy dowodów w postaci oświadczeń klientów dochodząc do przekonania o ich niewiarygodności.
Nie sposób przyjąć, że ocena ta miała charakter dowolny, przeciwnie – mieściła się ona w granicach dopuszczonej przez przepisy prawa procesowego swobody. Również ocena sądu cechuje się dostatecznym stopniem spójności, jest logiczna i przekonująca pod względem prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił uwagę na s. 5 – 6 uzasadnienia zapadłego wyroku na liczne ułomności, luki i wewnętrzne sprzeczności materiału dowodowego, który w przekonaniu autora skargi kasacyjnej miał potwierdzać prawdziwość twierdzeń skarżącego. Ustalenia te znajdują mocne oparcie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Trudno nie zgodzić się zwłaszcza ze spostrzeżeniem, iż mało prawdopodobna była "niepamięć" podatnika co do tego, na rzecz ilu osób wykonywał usługi, jakie to były usługi i jakie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie. Nie bez znaczenia dla wyniku oceny sądu było również to, iż skarżący nader późno i stopniowo ujawniał kolejne dane, zaś nazwiska usługobiorców przypomniał sobie dopiero po wydaniu niekorzystnej dla niego decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji.
Do tych faktów odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyprowadzając z nich poprawne i odpowiednio udokumentowane materiałem zgromadzonym w aktach sprawy konkluzje prawne. Ich syntezę przedstawiono na s. 7 uzasadnienia wyroku, podkreślając niespójne zeznania dwóch przesłuchanych w sprawie świadków, nierzetelność kserokopii oświadczeń, na które powołał się skarżący oraz sprzeczność klasyfikacji statystycznych wydanych na jego wniosek. Zwrócił on również uwagę, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy znajdowały umocowanie "w całości zebranego materiału", zaś "zmiana stanu faktycznego przyjętego pierwotnie dla decyzji ostatecznej leży w interesie podatnika i przypomniał sobie o tym, komu sporadycznie naprawiał sprzęt dopiero na etapie kontroli tej decyzji przez sąd administracyjny" (s. 7).
W świetle tych wywodów, żaden z dziewięciu zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za zasadny. Niektóre z nich w ogóle nie przystają do poddanego analizie stanu faktycznego sprawy (np. teza, iż "wyszły na jaw nowe, istotne okoliczności faktyczne dotyczące świadczenia przez skarżącego usług na rzecz więcej niż jednego klienta" – s. 2; w rozpoznanej sprawie można by co najwyżej, z zastrzeżeniami, o których mowa wcześniej, podnosić wyjście na jaw nowych dowodów) lub zawierają trudne do zweryfikowania uogólnienia, czego ilustracją jest zdanie: "oddalenie skargi w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli stanowiska organu podatkowego, który odmówił uchylenia decyzji ostatecznej" (s. 3 skargi kasacyjnej).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.