Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę F. Spółki z o.o. w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w L. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 13 października 2008 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd pierwszej instancji uchylił wyżej wymienioną interpretację, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny:
Wnioskiem z 6 czerwca 2008 r. (data wpływu do organu: 11 lipca 2008 r.) skarżąca spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54 Poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). We wniosku podano, iż wnioskodawca zawarł w 1999 r. z inną spółką umowy pożyczki. Kwoty główne zaciągniętych pożyczek zostały spłacone przez wnioskodawcę w dniu 5 grudnia 2001 r. Przewidziane w umowach odsetki wynosiły w tej dacie 1.397.322,08 zł. Dnia 15 grudnia 2003 r. strony powyższych umów zawarły porozumienie, na mocy którego ustalono, że spłata zadłużenia z tytułu odsetek nastąpi do dnia 31 grudnia 2004 r. Następnie zawarto szereg aneksów do powyższego porozumienia i ostateczny termin spłaty ustalono na 8 marca 2008 r. Po upływie powyższego terminu pożyczkodawca zwrócił się do wnioskodawcy o dodatkową zapłatę kwoty odpowiadającej poniesionym kosztom związanym z koniecznością pozyskiwania środków pieniężnych.
Wnioskodawca, uznając powyższe żądanie za zasadne zamierza zawrzeć z pożyczkodawcą porozumienie, na mocy którego zobowiązany będzie do zapłaty, poza odsetkami kapitałowymi, także kwoty kosztów finansowych poniesionych przez pożyczkodawcę. Analogiczna sytuacja powstała między stronami na gruncie zobowiązania dotyczącego dostaw towarów. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, spółka sformułowała następujące pytanie: czy zapłata przez spółkę kwoty poniesionych przez kontrahenta kosztów finansowych będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodu? Zdaniem spółki na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Spółka argumentowała, że zapłacenie przez spółkę powyższych kosztów jest warunkiem przedłużenia umów najmu powierzchni magazynowych przez wierzyciela z tytułu umów pożyczek i dostawy towarów. Na skutek specyficznych powiązań gospodarczych między stronami, "bez zobowiązania do zapłaty kosztów finansowych ekonomiczna sytuacja spółki ulegnie pogorszeniu", co spowodowane będzie utratą przez spółkę dochodów z najmu.
Interpretacją indywidualną z dnia 13 października 2008 r. (doręczoną wnioskodawcy 21 października 2008 r.) organ uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ ocenił, że "niewywiązanie się z umowy pożyczki oraz umowy dostawy towarów [...] z przyczyn leżących po stronie wnioskodawcy powoduje, że związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem – określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – warunkujący zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w ogóle nie wystąpi." Zapłata rekompensaty w postaci zwrotu poniesionych przez kontrahenta kosztów finansowych nie spowoduje uzyskania przychodu.
W ocenie organu "zapobieżenie potencjalnej odmowie przedłużenia umów najmu powierzchni magazynowych zawartych z pożyczkodawcą nie mieści się [...] w ustawowej definicji przychodu." W interpretacji organ wyraził opinię, iż "sam fakt podjęcia przez Spółkę korzystnych w jej ocenie decyzji gospodarczych, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów".
W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka argumentowała, że odmowa zapłaty kosztów finansowych poniesionych przez kontrahenta jest zagrożona sankcją wypowiedzenia umów najmu powierzchni magazynowych, który stanowi podstawowe źródło przychodu spółki. W ocenie spółki "wydatek na zapłatę tych kosztów służy zachowaniu źródła przychodu i w rezultacie jest kosztem uzyskania przychodu".
W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze do WSA w Łodzi spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż zapłata kwoty odpowiadającej wysokości poniesionych przez pożyczkodawcę/dostawcę kosztów finansowych, nie stanowi dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu. Na poparcie skargi przedstawiono argumentację odpowiadającą stanowisku spółki prezentowanemu w pismach w toku postępowania przed organem podatkowym.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wykroczył poza zarzuty przytoczone w skardze i z urzędu dokonał kontroli legalności działania organu podatkowego w sprawie. Sąd odstąpił od merytorycznej analizy interpretacji, uznając iż stwierdzone w sprawie uchybienia proceduralne w zakresie postępowania w sprawie wydania interpretacji są wystarczającą podstawą uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu, organ uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), który w ocenie Sądu może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (Sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie postanowienia wnioskodawcy, a nie samo jego wydanie, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powołana uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie interpretacji wnioskodawcy. W rozpatrywanej sprawie interpretacja została doręczona wnioskodawcy 21 października 2008 r. Wniosek o jej wydanie wpłynął do właściwego organu 11 lipca 2008 r., w związku z czym termin na wydanie interpretacji upłynął 13 października 2008r. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając iż w obrocie prawnym, na skutek uchybienia terminowi przez organ, funkcjonuje tzw. interpretacja milcząca, tj. interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.
Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. "poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie /niewydajnie interpretacji indywidualnej/ użyte w art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparcu o fragment przepisu a nie całą jego treść."
W uzasadnieniu kasator wskazał, iż Sąd nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", poprzez przyjęcie, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni. W ocenie organu momentem wydania interpretacji jest moment jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia". użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.
Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną.
Odniesienie tej wykładni cytowanych przepisów do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji złożono dnia 11 lipca 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 13 października 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 21 października 2008 r.) już po upływie tego terminu.
Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.
Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej spółki na rzecz organu podatkowego, który skargę kasacyjną wywiódł, ponieważ strona skarżąca nie przyczyniła się w żadnym zakresie do konieczności uruchomienia kasacyjnej kontroli orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie rozstrzygającego sprawy merytorycznie.