Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 291/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2006 r. utrzymującą w mocy własną decyzję w sprawie odmowy uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 stycznia 2001 r., którą określono Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.
Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w motywach rozstrzygnięcia z dnia 17 października 2006 r. organ podatkowy wyjaśnił, że – wbrew twierdzeniom Strony – na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", dotycząca wyłączenia pracownika lub organu na mocy art. 130 - 132 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zarówno występowanie pracowników w charakterze świadków w toczącym się przeciwko Skarżącemu postępowaniu karnym, jak i podpisanie decyzji przez osobę, wobec której rzekomo toczyło się postępowanie dyscyplinarne - dotyczyło decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 stycznia 2001 r., a nie decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2001 r. Organ podatkowy uznał ponadto za niezasadny wniosek Strony jakoby w rozpatrywanej sprawie wyłączeniu podlegali wszyscy pracownicy Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na ich udział w czynnościach przygotowawczych w charakterze świadków w toczącym się postępowaniu karnym.
Zdaniem organu, wyłączenie określone w art. 130 § 1 o.p. dotyczy występowania w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu podatkowym, a nie jakimkolwiek postępowaniu, w tym także karnym dotyczącym tego samego przedmiotu. Jako nietrafny oceniono również pogląd Skarżącego, że wyłączeniu podlegał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Nie było bowiem prowadzone wobec niego postępowanie dyscyplinarne związane z określeniem stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1611/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – na skutek skargi K. P. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2006 r. z powodu naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu, organ podatkowy błędnie przyjął, że przesłanka wyłączenia pracownika dotyczy tylko i wyłącznie postępowania, wynikiem którego było wydanie decyzji ostatecznej (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.), a nie decyzji, od której przysługiwało odwołanie (decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.), skoro powołany wyżej przepis nie formułuje w tym zakresie żadnego ograniczenia.
Sąd I instancji wyraził pogląd, iż jeżeli w wydaniu jakiejkolwiek decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za dany rok brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na zasadzie określonej w art. 130 o.p., to istnieje podstawa do wznowienia postępowania.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi.
Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1429/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie i uchylił wyrok Sądu I instancji z dnia 4 czerwca 2007 r. przekazując temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brzmienie art. 130 § 1 pkt 5 o.p. wskazuje na to, że wyłączenie od udziału w postępowaniu nosi charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jego adresatem jest pracownik określonego urzędu, w sprawie niniejszej - urzędu skarbowego, który był świadkiem lub biegłym w określonym postępowaniu. Jest to postępowanie w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Tak jak określenie adresata normy prawnej zawartej w art. 130 § 1 pkt 5 o.p. nie nastręcza trudności interpretacyjnych, to określenie postępowania, od udziału, w którym pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu, wymaga zastosowania reguł wykładni gramatycznej i systemowej.
Dotyczy to w głównej mierze ustalenia znaczenia zamieszczonego w powołanym przepisie wyrażenia "w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego". Użycie w cytowanym sformułowaniu spójnika "oraz" i wyrazów "innych spraw" wskazuje na to, że oba rodzaje spraw są sprawami tożsamymi, to jest sprawami normowanymi przepisami prawa podatkowego. W celu wyeliminowania wątpliwości co do znaczenia "przepisy prawa podatkowego" Naczelny Sąd Administracyjny przywołał brzmienie art. 3 pkt 2 o.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.
Sąd wskazał dalej, że pkt 1 powołanego artykułu Ordynacji podatkowej wyjaśnia jak należy rozumieć pojęcie ustaw podatkowych. Są nimi ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, iż z przedstawionego brzmienia ustawowych definicji ustaw podatkowych i przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby zakresem tych pojęć objęte były przepisy prawa karnego, a w szczególności przepisy prawa karnego skarbowego. Dlatego też stwierdzenie, że udział w sprawach karnych w charakterze świadka lub biegłego stanowi ustawową przesłankę do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, nie znajduje oparcia w przepisie art. 130 § 1 pkt 5 o.p.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 291/09, uznał, iż skarga K. P. nie jest zasadna. Powołując się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a." – Sąd I instancji powtórzył rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie art. 130 § 1 pkt 5 oraz art. 3 pkt 2 o.p. i orzekł, iż twierdzenie Skarżącego, że udział w sprawach karnych w charakterze świadka lub biegłego stanowi ustawową przesłankę do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego - nie znajduje oparcia w art. 130 § 1 pkt 5 o.p.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawę takiego żądania wskazano naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędną wykładnię art. 130 § 1 pkt 5 o.p. polegającą na uznaniu, iż pracownik organu skarbowego, który brał udział jako świadek w postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym określonego zobowiązania podatkowego nie podlega wyłączeniu w postępowaniu podatkowym dotyczącym tego samego zobowiązania podatkowego;
- 2) art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 130 § 3 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia czy fakt występowania pracownika organu skarbowego w postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym określonego zobowiązania podatkowego, jako okoliczność mogąca wywołać wątpliwości co do bezstronności tego pracownika, powodował konieczność jego wyłączenia z urzędu od postępowania podatkowego dotyczącego tego samego postępowania podatkowego.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, iż rozstrzygnięcie Sądu I instancji oparte jest na błędnej wykładni art. 130 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepis ten wskazując na uczestnictwo pracownika jako świadka posługuje się łącznikiem "w których", co prowadzi do wniosku, iż ustawodawca miał na celu wyłączenie pracownika od załatwienia sprawy, z którą spotkał się wcześniej jako świadek, nie tylko w postępowaniu, które sam prowadzi, ale także w innych postępowaniach. Sąd błędnie, w ocenie Skarżącego, zanalizował także określenie: "w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego". Jego zdaniem, odesłanie do regulacji "przepisami prawa podatkowego" odnosi się tylko do pojęcia "zobowiązania podatkowego", a nie do rozszerzonego określenia "sprawy dotyczące zobowiązania podatkowego". Jak wskazano w skardze kasacyjnej, sprawa karnoskarbowa jest sprawą dotyczącą zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 130 § 1 o.p., bowiem zobowiązania podatkowe mogą być przedmiotem nie tylko postępowań toczących się w trybie Ordynacji podatkowej.
Powyższe stanowisko potwierdza również, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wykładnia systemowa i funkcjonalna. Wyłączeniu od załatwiania sprawy podlega bowiem każda osoba która wyrażała swoje stanowisko odnośnie tego zobowiązania podatkowego jako świadek w jakimkolwiek postępowaniu regulowanym prawem.
W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto, iż Sąd I instancji, przyjmując błędną wykładnię art. 130 § 1 o.p., zaniechał rozważenia sprawy pod kątem regulacji art. 130 § 3 o.p. Zdaniem Skarżącego, skoro Sąd rozstrzygnął, iż okoliczności występowania pracowników organu w charakterze świadków w sprawie karnej dotyczącej tego samego zobowiązania nie stanowiły podstawy do wyłączenia tych pracowników z mocy prawa, to powinien także rozważyć, czy nie miały one charakteru okoliczności mogących wywołać wątpliwość co do bezstronności pracownika, o których mowa w art. 130 § 3 o.p. Aktualizowałoby to konieczność wyłączenia tych pracowników z urzędu, a zaniechanie takiego wyłączenia powodowałoby powstanie przesłanki wznowienia postępowania unormowanej w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Zbadanie sprawy pod kątem wystąpienia tej przesłanki wyłączenia było konieczne, zwłaszcza iż z okoliczności sprawy wynika, że fakt występowania pracowników Urzędu Skarbowego w S. w sprawach karnych dotyczących zobowiązań podatkowych Skarżącego był ogólnie znany pozostałym pracownikom tego urzędu oraz ich przełożonym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a." – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z uwagi na brak wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przesłanek nieważności przewidzianych w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie "o.p." W ocenie autora skargi kasacyjnej w świetle treści art. 130 § 1 o.p. sprawa karna skarbowa jest sprawą dotyczącą zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, każda osoba wyrażająca swoje stanowisko odnośnie tego zobowiązania podatkowego, jako świadek w jakimkolwiek postępowaniu podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Dodał, że skoro Sąd w świetle treści art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany granicami skargi, to miał obowiązek rozważenia sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 130 § 3 o.p.
W związku z powyższym, zdaniem Strony skarżącej wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 o.p.
Wskazać w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1429/07, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach uzasadnienia między innymi podał, że stosownie do treści art. 3 pkt 2 o.p., jeżeli jest w ustawie tej mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast pod pojęciem ustaw podatkowych mieszczą się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przepisy prawa karnego jak i karnego skarbowego nie są objęte zakresem przepisów ustaw podatkowych i przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym nie uznając argumentacji Skarżącego stwierdził, że stosownie do treści art. 130 § 1 pkt 5 o.p., udział w sprawach karnych w charakterze świadka lub biegłego nie stanowi przesłanki do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego, od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy w pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że w myśl art. 190 p.p.s.a. – którego naruszenia Skarżący nie zarzucił, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozstrzyganej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był związany taką właśnie wykładnią. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione.
Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy prawnej do wydania takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.
W takiej sytuacji, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie, należy uwzględnić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają już przepisy art. 134 i art. 135 p.p.s.a. jak i art. 183 § 1 p.p.s.a. Inaczej mówiąc granice sprawy – w której orzeka w takiej sytuacji sąd - podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r.
W kontekście przywołanych unormowań, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 151 p.p.s.a. Stosownie do jego treści w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Należy zatem przyjąć, a co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że w razie niestwierdzenia przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego aktu naruszeń prawa uzasadniających uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 - 150 p.p.s.a. skarga taka winna podlegać oddaleniu. Niewątpliwie tylko niezasadne uwzględnienie skargi stanowić może naruszenie art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.