Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 140/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 listopada 2005 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie kontroli podatkowej za 1997 r. W uzasadnieniu wskazano, iż Skarżący pismem z dnia 4 kwietnia 2005 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. wniosek o przeprowadzenie kontroli roku podatkowego 1997. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynikało, iż kwestia zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 211/04.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż brak jest podstaw do ponownego przeprowadzenia postępowania kontrolnego i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji podkreślił, iż złożony przez Stronę wniosek nie wskazywał na konkretne fakty, okoliczności, nie zawierał konkretnych żądań, które mogłyby stanowić podstawę zastosowania art. 282 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.". Zgodnie bowiem z treścią cytowanego przepisu kontrola podatkowa może być wszczęta ponownie jedynie w sytuacji gdy jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny.
Oddalając skargę Sąd I instancji powołał treść art. 282a § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 o.p., art. 170 i art. 171 p.p.s.a. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 208 § 1 o.p. Wszczęte przez Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie ponownej kontroli 1997 r. nie mogło zostać zakończone wydaniem decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie dopuszczają bowiem przeprowadzenia ponownego postępowania kontrolnego w zakresie, w którym władczo i ostatecznie wypowiedział się wydając decyzję organ podatkowy.
Sąd podkreślił ponadto, iż przedmiotowa sprawa została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem sądu, co zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej wyklucza możliwość wszczęcia postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano ponadto, że nie można przeprowadzić ponownie kontroli roku podatkowego 1997 bez wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej w tym przedmiocie, a tym bardziej bez wzruszenia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, który potwierdza prawidłowość wydanej decyzji.
Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145§1 ust. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której zachodziły do tego podstawy z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 208 § 1 i art. 122 o.p.: bezpodstawne umorzenie postępowania w sytuacji, gdy organ podatkowy II instancji nie poczynił żadnych ustaleń w kwestii co jest przedmiotem postępowania w sprawie i rozstrzygnął bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co dodatkowo naruszało art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
W uzasadnieniu środka odwoławczego Strona podniosła, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 208 §1 o.p. Zdaniem Skarżącego, w rozpatrywanej sprawie wadliwie uznano, iż dotyczy ona wszczęcia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 281 § 1 o.p., nie zaś postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Jak wynika z treści pisma z dnia 4 kwietnia 2004r. Skarżący, powołując się na art. 165 § 1 o.p., "wniósł o kontrolę roku podatkowego 1997". Powołany wyżej przepis dotyczy wszczęcia postępowania podatkowego, nie zaś kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje na podstawie art. 281 § 1 w zw. z art. 282 o.p. z urzędu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarówno organy podatkowe, jak również Sąd I instancji nie ustaliły, czego dotyczy żądanie Skarżącego, przyjmując wadliwe, iż skoro w powyższym piśmie użyto słowa "kontrola", jest to równoznaczne z kontrolą podatkową, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, iż z treści pism Skarżącego wynikało raczej, że zarzuca on wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a zatem winna być stwierdzona jej nieważność. Użycie przez Skarżącego wadliwej nazwy w piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie nie zwalniało organów podatkowych i Sądu od poczynienia ustaleń w zakresie dotyczącym ustalenia istoty żądania podatnika. A zatem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji rozstrzygając sprawę pominął fakt, iż organy podatkowe takim działaniem naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W rezultacie Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., gdyż – z uwagi na podniesione wyżej naruszenie przepisów przez organ podatkowy II instancji – był zobowiązany do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącego, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd I instancji musiałby dojść do przekonania, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, a przynajmniej, że było to przedwczesne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Konsekwencją powyższego jest również i to, że Sąd nie może uzupełniać i domniemywać treści i uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej, jej wniosków wypowiadając się wyłącznie co do trafności sformułowanych przez stronę elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wyznaczających jej granice (por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6, poz. 73).
Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zasadnicze znaczenie ma w niniejszej sprawie zarzut nieprawidłowego ustalenia zakresu żądania Strony wyrażonego w piśmie z dnia 4 kwietnia 2005 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego Ł. – W. Celem podważania ustaleń organów podatkowych, zaaprobowanych następnie przez Sąd I instancji, iż Skarżący wnosił o przeprowadzenie kontroli podatkowej, w skardze kasacyjnej powołano bowiem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." – w zw. z powołanymi w osnowie skargi kasacyjnej art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.", oraz wynikającym z jej uzasadnienia art. 122 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowany zarzut uwzględniony być nie może.
Powołane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą oceny materiału dowodowego: zasada prawdy obiektywnej (art. 122), wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1) oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191). Skoro jednakże pełnomocnik Skarżącego upatruje błędów w sprawie w braku weryfikacji zakresu żądania Strony, powinien był wskazać przepis, który taki obowiązek ustanawia, a następnie zarzucić jego niezastosowanie przez organy podatkowe i bierność Sądu I instancji przy kontroli legalności decyzji w tym zakresie. Powołanie ogólnych zasad postępowania podatkowego jest w niniejszej sprawie niewystarczające, skoro Ordynacja podatkowa przewiduje szczegółowy tryb uzupełniania braków formalnych podania.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie wadliwie zastosowano również art. 208 o.p., bowiem – w związku z niewłaściwym ustaleniem zakresu żądania Skarżącego – "dopiero po ustaleniu tego zakresu można ocenić, czy prowadzenie postępowania było w sprawie bezprzedmiotowe". Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym – w świetle art. 183 p.p.s.a. – granicami skargi kasacyjnej, a zatem i jej uzasadnieniem (Skarżący obecny na rozprawie poprzedzającej wydanie orzeczenia nie uzupełniał argumentacji podstaw wniesionego środka odwoławczego), powyższego zarzutu uwzględnić nie może. Stwierdzić bowiem należy, iż art. 208 o.p. (rozdział 13 działu IV) nie miał w sprawie zastosowania. Stosownie do art. 292 o.p. sprawach nieuregulowanych z zakresu kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej, a zatem w katalogu tym nie ma powoływanego zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Sąd I instancji art. 208 o.p. Zarzut ten nie może być jednak uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ wadliwie został uzasadniony: autor skargi kasacyjnej nie wskazywał ani na art. 292 o.p., ani nie podniósł, iż art. 208 o.p. nie miał w sprawie w ogóle zastosowania.
W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).