Uzasadnienie
Uzasadnienie
Wyrokami z dnia 17 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2006 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999, 2000 i 2001 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Od wyroków tych podatnik wywiódł skargi kasacyjne, które w Naczelnym Sądzie Administracyjnym uzyskały sygnatury: II FSK 1710/07 (sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego za rok 1999), II FSK 1711/07 (sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego za rok 2000) i II FSK 1712/07 (sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego za rok 2001). Na rozprawie w dniu 13 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] zarządził połączenie tych spraw, jako pozostających w związku faktycznym, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenie ich pod sygnaturą II FSK 1710/07.
Zaskarżone wyroki zapadły wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności spraw:
Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymując w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 grudnia 2005 r., ustalające zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości: 4.947,80 zł za rok 1999, 5.395,50 zł za rok 2000 i 13.082,30 zł za rok 2001 stwierdził, że poniesione przez skarżącego wydatki na utrzymanie nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach podatkowych, w których zostały dokonane lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Skarżący za lata 1999-2000 nie składał zeznań podatkowych, a na własne utrzymanie musiał wydać w roku 1999 co najmniej 6.597,12 zł, a w roku 2000 co najmniej 7.193,88 zł, które to kwoty odpowiadają średniej statystycznej wartości wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym w latach 1999 i 2000. Z kolei w roku 2001 na własne utrzymanie musiał wydać co najmniej 7.093,08 zł, a ponadto nabył samochód za 35.000 zł i poniósł koszty związane z tym zakupem w wysokości 350 zł, uzyskując zarazem przychód w kwocie 25.000 zł z tytułu sprzedaży działki gruntu. Mimo, że skarżący złożył zeznanie podatkowe za rok 2001 wykazując w nim dochód ze stosunku pracy w wysokości (po odliczeniach) 2.857,62 zł, organ podatkowy nie uznał tego dochodu za stanowiącego pokrycie części wydatków ustalając, że zatrudnienie miało charakter fikcyjny i w rzeczywistości nie wiązało się z otrzymywaniem wynagrodzenia. Organ odwoławczy stwierdził także, że przeprowadzone dowody z zeznań świadków nie potwierdziły oświadczeń skarżącego o uzyskiwaniu pomocy finansowej od rodziny.
W skargach na te decyzje skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik domagał się ich "unieważnienia" podnosząc, że pomagała mu finansowo rodzina, a decyzje powinny być oparte na faktach, a nie domniemaniach.
Oddalając skargi Sąd ten wskazał, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć stanowi art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjmując, iż skarżący musiał co najmniej ponosić koszty swego utrzymania i nie dając wiary twierdzeniom o uzyskiwaniu pomocy finansowej od rodziny. Sąd nie dopatrzył się także wadliwości postępowania uznając, że skarżący pomimo przebywania w areszcie miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, był zawiadamiany o podejmowanych czynnościach oraz miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się.
W wywiedzionych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargach kasacyjnych (w zasadzie jednobrzmiących, z uwzględnieniem dodatkowego zarzutu odnoszącego się do wyroku dotyczącego roku 1999) wniesiono o uchylenie zaskarżonych wyroków i przekazanie spraw Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- a) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) [P.u.s.a.] oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 135 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) oraz ust. 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skarg mimo, iż decyzje dotknięte były wadami i uchybieniami,
- b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] przez:
- - niedostrzeżenie przez sąd administracyjny uchylenia się przez organy podatkowe od wszechstronnego zgromadzenia i wyjaśnienia materiału dowodowego wskutek zaniechania przesłuchania wskazywanych przez skarżącego świadków: S. O., M. Z., C. N. i G. K. na okoliczność pomocy finansowej świadczonej skarżącemu,
- - zaakceptowanie braku realnej możliwości uczestniczenia przez skarżącego przy przesłuchaniach świadków i zadawania im pytań,
- - zaakceptowanie uchylenia się przez organy podatkowe od wyjaśnienia skarżącemu przesłanek, którymi organy te kierowały się w toku postępowania,
- - zaakceptowanie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności podnoszonych przez skarżącego oraz uchylenia się przez organy podatkowe od wszechstronnego i wnikliwego zgromadzenia materiału dowodowego.
Ponadto, odnośnie wyroku odnoszącego się do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 1999:
- c) naruszenie art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4 i art. 70 § 1 O.p. przez zaniechanie zbadania legalności decyzji w aspekcie przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.
W uzasadnieniu skarg kasacyjnych podniesiono, że organy podatkowe nie podjęły nawet próby ustalenia adresów i przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków, mogących potwierdzić fakt udzielania mu pomocy finansowej w formie pożyczek względnie darowizn, natomiast zeznania tych świadków, którzy zaprzeczali, by skarżący otrzymywał od nich wynagrodzenie, organy te oceniły dla skarżącego niekorzystnie. Nie uwzględniono także zakresu pomocy żywieniowej i odzieżowej, jaką skarżący uzyskiwał od rodziny. Ponieważ w toku postępowania skarżący pozbawiony był wolności, organy podatkowe powinny podjąć działania celem umożliwieniu mu bezpośredniego udziału w czynnościach przesłuchania świadków; skarżący nie mógł także zapoznać się ze zgromadzonym materiałem, skoro przebywał w areszcie. Podniesiono także, że Sąd nie odniósł się do problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzestając na "jednostronnej wykładni przedstawionej przez stronę przeciwną" i powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03, ONSA z 2004 r. Nr 1, poz. 7).
W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o ich oddalenie. Podniósł, że sformułowane w nich zarzuty są ogólnikowe, a ponadto nie wykazano, jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć te ewentualne uchybienia. Zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji jest nieuprawniony, a Sąd nie wypowiedział się na ten temat w uzasadnieniu wyroku, ponieważ zarzutu takiego w skardze nie sformułowano.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi kasacyjne na uwzględnienie nie zasługują.
Normy zawarte w art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. mają charakter kompetencyjny, określając zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne oraz kryterium sprawowanej kontroli (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.), a także zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Nie może ulegać wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny żadnego z tych przepisów nie naruszył, ponieważ skontrolował zaskarżone przez podatnika decyzje administracyjne pod względem ich zgodności z prawem. Umocowanie do takiego działania Sąd ten znalazł właśnie w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Okoliczność, że kontrola ta nie dała rezultatów oczekiwanych przez skarżącego nie może prowadzić do wniosku o naruszeniu przez Sąd przepisów kompetencyjnych, a jedynie - ewentualnie - stanowić podstawę do formułowania zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie względnie naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).
Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., sprowadzający się do niezastosowania tego przepisu pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w toku postępowania podatkowego przesłuchano tych świadków wskazywanych przez skarżącego, których przesłuchanie ze względu na sprecyzowanie personaliów i adresów było możliwe. W szczególności przesłuchano M. Z., ale także M. W., A. W., B. W.-D. i F. D., jednakże potwierdzone przez nich fakty obdarowywania skarżącego odnosiły się do późniejszego okresu, niż objęty postępowaniami zakończonymi skarżonymi decyzjami. Podkreślić należy, iż skarżący nie złożył oświadczeń o stanie majątkowym, pomimo przedłużenia, na jego wniosek, terminu do dokonania tej czynności, a ocena organów podatkowych, że kolejne, nieskonkretyzowane twierdzenia podnoszone w kolejnych przesłuchaniach miały służyć jedynie przewlekaniu postępowania, została słusznie zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego z urzędu przez organy podatkowe był zresztą znaczny i niewątpliwie pozwoliłby na ustalenie przychodów skarżącego mających przymiot legalności, gdyby skarżący przychody takie w latach objętych postępowaniami lub w latach wcześniejszych faktycznie uzyskał i powołał się na nie. Nieuzasadniony jest zatem zarzut zaaprobowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji uchylenia się przez organy podatkowe od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i zebrania pełnego materiału dowodowego, gdyż w realiach rozpatrywanych spraw organy te w istocie zgromadziły pełny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły.
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu to - jak trafnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - pomimo tego, że skarżący przebywał w areszcie śledczym, zapewniono mu czynny udział w postępowaniu. Był on bowiem zawiadamiany o wszystkich podejmowanych w sprawie czynnościach, miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także otrzymał kopie protokołów zeznań świadków. Z kolei sam fakt, że skarżący przebywał w areszcie, nie mógł tamować postępowania podatkowego. Jakkolwiek w myśl art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, jednakże nie musi z prawa tego skorzystać. Obowiązkiem organów podatkowych jest powiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.), natomiast jeżeli pomimo prawidłowego powiadomienia strona w czynności nie bierze udziału, nie dyskwalifikuje to tak przeprowadzonego dowodu. I ten zarzut nie może zatem prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Co się tyczy zarzutu niewyjaśnieni skarżącemu przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe w toku postępowania, należy stwierdzić, że przesłanki te zostały obszernie i wszechstronnie wyjaśnione w uzasadnieniach skarżonych decyzji z przywołaniem faktów, które organy uznały za udowodnione oraz z wymienieniem dowodów, które fakty te pozwoliły ustalić. Zaaprobowanie przez Sąd takiego sposobu realizowania przez organy podatkowe zasady wyjaśniania (przekonywania), określonej w art. 124 O.p., nie budzi zastrzeżeń.
W konkluzji tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skarg kasacyjnych, dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, okazały się chybione.
W odniesieniu natomiast do zarzutu sformułowanego wobec wyroku WSA w Łodzi w sprawie o sygnaturze I SA/Łd 17/07, dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 1999 w warunkach przedawnienia (art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 68 § 4 i art. 70 § 1 O.p.) należy zauważyć, że przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 1999 następowało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie została doręczona w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. Ta zasada wynika z treści art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu określonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2005 r. (FSK 2357/04) cytowany przepis w brzmieniu ustalonym tą ustawą ma także zastosowanie do zobowiązań z tytułu opodatkowania dochodu ze źródeł nieujawnionych, powstałego przed rokiem 2003, kiedy wspomniana nowelizacja Ordynacji podatkowej weszła w życie.
Termin do złożenia przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zeznania rocznego za rok 1999 upłynął 30 kwietnia 2000 r., w związku z czym pięcioletni termin do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od dochodu ze źródeł nieujawnionych upływał 31 grudnia 2005 r. Decyzja wymiarowa wydana została dnia 8 grudnia 2005 r. i doręczona skarżącemu przed końcem roku 2005, a więc powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Prowadzi to do wniosku o niesłuszności podniesionego zarzutu.
Cytowana w skardze kasacyjnej uchwała NSA z 6 października 2003 r. dotyczyła przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, ale nie dotyczyła przedawnienia prawa do wydania decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Teza sformułowana w tej uchwale nie może zatem mieć zastosowania do sprawy obecnie rozpoznawanej.
Wobec stwierdzenia, że skargi kasacyjne nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargi te oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 przy zastosowaniu art. 207 § 2 P.p.s.a., a wynagrodzenie za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu przyznano w wysokości uwzględniającej tożsamość spraw i skarg kasacyjnych w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.