Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1713/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1964/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez H. GmbH w Austrii (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Austrii, jest austriackim rezydentem podatkowym (ma siedzibę w Austrii w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r.). Spółka jest spółką holdingową należącą do międzynarodowego koncernu H.. W związku z reorganizacją grupy H., Spółka wraz z innymi osobami zamierza założyć kapitałową spółkę prawa cypryjskiego, posiadającą siedzibę na Cyprze (dalej: "Spółka Celowa"). Spółka Celowa, zgodnie z prawem obowiązującym na Cyprze, będzie miała status prywatnego funduszu inwestycyjnego (Private International Collective Investment Scheme, dalej: "PICIS"), czyli instytucji wspólnego inwestowania - poprzez uzyskanie odpowiedniej licencji od cypryjskiego organu nadzoru.

Utworzenie takiego funduszu na Cyprze wymaga obecnie spełnienia wymogów określonych tamtejszą ustawą o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (The International Collective Investment Schemes Law No. 47 (1) z 1999 r., dalej: "Ustawa ICIS"). Spółka Celowa podlegać będzie na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i będzie mieć na Cyprze siedzibę w rozumieniu umowy. Siedziby zarządu nie będzie miała na terytorium Polski. Zgodnie z prawem cypryjskim, PICIS jest pod względem opodatkowania traktowany na równi z innymi cypryjskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością (limited liability companies).

Wobec powyższego, dochody podatkowe osiągane przez PICIS podlegają opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 10%. Określone dochody (dywidendy, odsetki i dochody z wynajmu) mogą także podlegać opodatkowaniu "podatkiem obronnym". PICIS jest rezydentem podatkowym Cypru (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i może uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej od cypryjskich władz skarbowych. Dochód PICIS jest opodatkowany bez względu na miejsce jego osiągania (tj. czy dochód został wygenerowany na Cyprze, czy też za granicą), z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Cypryjskie przepisy podatkowe przewidują zwolnienie przedmiotowe dla zysków z tytułu sprzedaży udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych. Jednakże, akcje (wkłady) posiadane przez PICIS w spółce komandytowo-akcyjnej, nie są uważane za akcje czy inne papiery wartościowe dla celów podatku dochodowego na Cyprze (ze względu na transparentność podatkową spółki komandytowo-akcyjnej), a w konsekwencji dochód z ich zbycia podlega opodatkowaniu na Cyprze według stawki 10%.

Zwolnienie, po spełnieniu odpowiednich warunków, przewidziane jest również dla dywidend otrzymanych od podmiotów posiadających siedzibę poza Cyprem. Zwolnienia te znajdują zastosowanie do spółek mających siedzibę na Cyprze, w tym podmiotów mających status PICIS. Zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim, dochody (zyski) alokowane do zakładu położonego poza Cyprem są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze, o ile nie są spełnione dwa następujące warunki łącznie:

1. a. zakład jest zaangażowany pośrednio lub bezpośrednio w więcej niż 50% w działalności, które prowadzą do dochodów inwestycyjnych i
2. b. obciążenie podatkowe w kraju zakładu jest znacząco mniejsze niż na Cyprze (w praktyce próg ten wynosi 5%).

Zwolnienie to znajduje zastosowanie do spółek mających siedzibą na Cyprze, w tym do podmiotów mających status PICIS. Jakikolwiek alokowany do zakładu dochód, który podlega opodatkowaniu "podatkiem obronnym" na Cyprze (taki jak odsetki od depozytów na rachunkach bankowych czy przychody z wynajmu), jest w pełni opodatkowany na Cyprze według odpowiednich specjalnych stawek "podatku obronnego". Zgodnie z prawem cypryjskim, przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych, w tym również PICIS, może być inwestowanie m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości. Zgodnie ze statutem PICIS, wyłącznym przedmiotem działalności Spółki Celowej będzie zbiorowe inwestowanie środków (zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia udziałów (tytułów) uczestnictwa w PICIS) w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Aktualnie, uzyskanie statusu PICIS wymaga zgody Banku Centralnego Cypru, który w odniesieniu do cypryjskich funduszy inwestycyjnych pełni rolę właściwego organu nadzoru finansowego, a działalność Spółki Celowej będzie podlegała bezpośredniemu nadzorowi Banku Centralnego Cypru, który obecnie jest organem zarówno regulującym, jak i nadzorującym fundusze inwestycyjne na Cyprze (obecnie na Cyprze trwają ustalenia w zakresie podmiotu, który będzie sprawował funkcje nadzorowania i regulacji PICIS, tj. w zakresie przejęcia tych funkcji przez cypryjską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd). Zarówno Bank Centralny Cypru jak i wspomniana komisja są cypryjskimi właściwymi organami nadzoru nad rynkiem finansowym (w dalszej części wniosku zwanymi Organem Nadzorującym). Bezpośrednia kontrola Organu Nadzorującego obejmuje badanie dokumentów, akceptację osób zarządzających PICIS, badanie zgodności memorandum statuującego PICIS z obowiązującym na Cyprze prawem, udzielanie licencji, jak również monitorowanie bieżącej działalności PICIS.

Także, do założenia PICIS jest potrzebna zgoda wydana przez Organ Nadzorujący. PICIS zawiera umowę z bankiem depozytariuszem w sprawie przechowywania aktywów PICIS. Zatem aktywa Spółki Celowej będą przechowywane w banku depozytariuszu, z którym zostanie podpisana odrębna umowa. Dodatkowo, bank ten będzie m.in. prowadził rejestr aktywów posiadanych przez Spółkę Celową. W zakresie zarządzania Spółką Celową, jej aktywami i działalnością Spółka wskazała, że Spółka Celowa będzie zarządzana przez zarząd złożony z członków zarządu, którzy efektywnie kierują lub wywierają znaczący wpływ na działalność Spółki Celowej i są uprawnieni do reprezentowania Spółki Celowej we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością ("Członkowie Zarządu"). Spółka Celowa powoła także niezależnego menedżera inwestycyjnego, będącego cypryjską firmą inwestycyjną (w języku greckim: "EFIEY", dalej: "Licencjonowany Menedżer") mającą siedzibę na Cyprze i działającą na podstawie licencji uzyskanej od cypryjskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, czyli na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru.

Licencjonowany Menedżer będzie brał udział w zarządzaniu aktywami oraz ogółem działalności Spółki Celowej i zgodnie z Umową Spółki Celowej Zarząd, będzie zobowiązany uzyskać zgodę Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem pewnych istotnych decyzji (w tym nabycia i sprzedaży inwestycji, umorzenia jednostek PICIS, ustalenia dywidendy, powołania zewnętrznych konsultantów i audytorów). Zgodnie z prawem cypryjskim, Bank Centralny Cypru - właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym na Cyprze - będzie organem regulacyjnym i nadzorującym zarówno dla Spółki Celowej jak i jej Licencjonowanego Menedżera. Zgodnie z przewidywaniami, funkcja regulacyjna i nadzoru nad Spółką Celową i jej Licencjonowanym Menedżerem zostanie przeniesiona z Banku Centralnego Cypru na inny cypryjski właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym: cypryjską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (w momencie gdy komisja zastąpi Bank Centralny Cypru jako organ regulacyjny i nadzoru dla PICIS).

Ustawa ICIS definiuje Menedżera jako "osobę, której powierzono zarządzanie aktywami oraz ogółem działalności jednostki." Menedżer powinien na bieżąco zapewniać Bank, że mając na uwadze politykę inwestowania i poszczególne cele inwestycyjne międzynarodowej jednostki wspólnego inwestowania, dla której działa jako menedżer:

1. a) posiada wystarczające środki jinansowe i operacyjne w swojej dyspozycji, w celu wypełniania swoich zobowiązań oraz skutecznego wykonywania swojej działalności gospodarczej;
2. b) posiada wystarczające doświadczenie inwestycyjne, aby wykonywać swoją działalność gospodarczą zgodnie z celami inwestycyjnymi i polityką, które zostały określone w dokumentacji statutowej jednostki lub że zawarł odpowiednie umowy, w celu uzyskania tego doświadczenia poprzez powołanie doświadczonych administratorów funduszu, doradców inwestycyjnych łub innych ekspertów;
3. c) nie posiada dyrektorów wspólnych z zarządem powiernika, jednakże za uprzednią zgodą Banku powiernik i Menedżer mogą stanowić jednostki stowarzyszone;
4. d) doświadczenia oraz wszyscy znaczący udziałowcy są uważani za odpowiednie i właściwe osoby;
5. e) jego funkcjonariusze są uczciwymi osobami i posiadają odpowiedni poziom wiedzy i organizuje i kontroluje swoje sprawy wewnętrzne w sposób akceptowany przez Bank korzystając z odpowiednich rejestrów i adekwatnych umów, zapewniających że jego pracownicy są odpowiedni, stosownie przeszkoleni i właściwie nadzorowani;
6. f) posiada dobrze zdefiniowane procedury w celu zapewnienia zgodności z Ustawą, z każdym aktem administracyjnym wydanym na podstawie Ustawy oraz ze statutową dokumentacją jednostki, której jest menedżerem.

Z wyjątkiem sytuacji i w zakresie, w jakim zezwala na to Bank, menedżer nie będzie angażować się w inną działalność, niż niezbędna do prawidłowego wypełniania przez niego jego roli menedżera dla celów lub w związku z jakimikolwiek jednostkami lub działalnością. Menedżer może, za zgodą Banku, delegować wszystkie lub wybrane funkcje lub obowiązki na każdą inną osobę lub osoby zatwierdzone przez Bank, na takich zasadach i warunkach jakie Bank może uznać za odpowiednie, jednakże taka delegacja nie może w żaden sposób zwalniać menedżera z jego obowiązków i odpowiedzialności wynikających z Ustawy lub jakiegokolwiek innego aktu administracyjnego wydanego na podstawie Ustawy. Każda osoba, której funkcje lub obowiązki zostały przekazane, podlega przepisom Ustawy oraz aktom administracyjnym wydanym na podstawie Ustawy w zakresie wykonywania tych funkcji i obowiązków tak jak gdyby była menedżerem.

Spółka Celowa stanie się wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością która prowadzi działalność operacyjną (dalej: "Spółka Operacyjna"). Część lub całość udziałów w tej spółce zostanie wniesiona przez Spółkę do Spółki Celowej w formie aportu. Następnie Spółka Operacyjna zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: Spółkę Komandytowo - Akcyjną) zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 - Kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2000 r., nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Spółka Celowa będzie w konsekwencji akcjonariuszem posiadającym akcje Spółki Komandytowo - Akcyjnej. Drugim wspólnikiem w Spółce Komandytowo - Akcyjnej będzie polska spółka kapitałowa, która będzie pełniła rolę komplementariusza - wspólnika prowadzącego sprawy Spółki Komandytowo - Akcyjnej. Na dzień przekształcenia, w Spółce Operacyjnej mogą wystąpić niepodzielone zyski. Zgodnie ze statutem Spółki Komandytowo - Akcyjnej, zyski Spółki Komandytowo - Akcyjnej będą dystrybuowane do Spółki Celowej, zgodnie z umową tej Spółki, w formie dywidendy.

Spółka podkreśliła, że powyższy opis (w szczególności prezentacja zasad funkcjonowania PICIS, wynikających z przepisów prawa cypryjskiego) powinien być w całości traktowany jako opis zdarzenia przyszłego. W konsekwencji do wydania interpretacji nie jest potrzebna analiza jakichkolwiek cypryjskich przepisów prawnych, które stanowią wyłącznie element zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku. Zaznaczyła, że analiza, czy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku jest zgodne z rzeczywistością i może być przedmiotem badania podczas ewentualnej kontroli podatkowej. Konkludując, przedmiotowy wniosek dotyczy interpretacji wyłącznie polskich przepisów praw podatkowego i Spółka nie wnosi o ocenę jakichkolwiek innych, niż polskich przepisów prawa. Przepisy prawa cypryjskiego powoływane przez Spółkę stanowią tylko i wyłącznie element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. Skarżąca wskazała także planowaną nazwę oraz adres do doręczeń w przypadku zmiany interpretacji.

W momencie utworzenia Spółki Celowej jej udziały zostaną objęte przez:

1. a. H. GmbH, spółkę austriacką (Spółka Matka) - w przybliżeniu 99% kapitału zakładowego,
2. b. H. Austria GmbH, spółkę austriacką mniej niż 1% kapitału zakładowego,
3. c. I. GmbH, spółkę niemiecką - mniej niż 1% kapitału ! zakładowego,
4. d. G. H. Ltd. spółkę cypryjską - mniej niż 1% kapitału zakładowego.

Spółka Matka, H. Austria GmbH i I. GmbH będą posiadały w Spółce Celowej wyłącznie udziały bez prawa głosu (tzw. Udziały Inwestorskie), z prawem do udziału w zyskach generowanych przez Spółkę Celową w formie dywidend i wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa (udziałów), GPM H. Ltd będzie posiadała zarówno wspomniane Udziały Inwestorskie (z prawem do udziału w zyskach jak opisano powyżej), jak również tzw. Udziały Zarządcze, tj. udziały dające wszystkie prawa głosu w określonych kwestiach, w przypadku których wymagana jest zgoda udziałowców, ale bez prawa do udziału w zyskach generowanych przez Spółkę Celową. Po uzyskaniu statusu PICIS przez Spółkę Celową Spółka, jako udziałowiec posiadający tzw. Udziały Inwestorskie w Spółce Celowej, będzie miała prawo do udziału w zyskach generowanych przez Spółkę Celową w formie dywidend i wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa (udziałów), ale bez prawa głosu.

Spółka Celowa będzie prowadziła swoją działalność na podstawie zezwolenia udzielonego przez właściwy cypryjski organ nadzoru nad rynkiem finansowym, tj. Bank Centralny Cypru. Zezwolenie jest udzielane w formie Certyfikatu Uznania (ang. "Recognition Certificate"), który jest wydawany przez Bank Centralny Cypru po sprawdzeniu i zatwierdzeniu złożonych, odpowiednich formularzy aplikacyjnych. Lista Jednostek Międzynarodowego Zbiorowego Inwestowania, które zostały zatwierdzone i uznane przez Bank Centralny Cypru jest również publikowana na oficjalnej stronie internetowej Banku Centralnego Cypru. Licencjonowany Menedżer musi posiadać Zezwolenie przyznawane Cypryjskim Firmom Inwestycyjnym (ang.:"Cyprus Investment Firm Authorisation"), aby mógł zostać powołany i działać w obszarze zarządzania instytucjami wspólnego inwestowania (tj. świadczyć usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym / inwestycjami).

Po spełnieniu wszystkich warunków i wymagań wynikających z odpowiednich przepisów, właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru (tj. Cypryjska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd) wydaje Licencjonowanemu Menedżerowi Zezwolenie przyznawane Cypryjskim Firmom Inwestycyjnym. Lista wszystkich licencjonowanych Cypryjskich Firm Inwestycyjnych oraz rodzaj usług, do świadczenia których są uprawnione na podstawie przyznanego Zezwolenia, jest publikowana przez Cypryjską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd na oficjalnej stronie internetowej. Planowane jest, że Zarząd Spółki Celowej będzie się składał z 3 osób fizycznych. Spółka Celowa powoła niezależnego menedżera inwestycyjnego, będącego Cypryjską Firmą Inwestycyjną (Licencjonowany Menedżer), który będzie brał udział w zarządzaniu (i) aktywami Spółki Celowej oraz (ii) ogółem działalności Spółki Celowej. Po uzyskaniu statusu PICIS, Spółka Celowa będzie w praktyce efektywnie zarządzana przez Licencjonowanego Menedżera, co wynika z następujących przesłanek:

1. a) Zarząd będzie zobowiązany do uzyskania zgody Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem znaczących (kluczowych) decyzji zarządczych (w tym nabycia i sprzedaży inwestycji, umorzenia jednostek uczestnictwa w PICIS, wyznaczenia dywidendy, powołania zewnętrznych konsultantów i audytorów);
2. b) Zarząd będzie zobowiązany do uzyskania zgody Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem decyzji dotyczących bieżącej działalności Spółki Celowej, takich jak, m.in.: zatwierdzenie lub jakakolwiek zmiana warunków jakichkolwiek umów pomiędzy Spółką Celową i podmiotami trzecimi, zatwierdzenie budżetu Spółki Celowej, zatwierdzenie rozliczeń księgowych Spółki Celowej, zbycie majątku Spółki Celowej, udzielanie lub otrzymywanie pożyczek przez Spółkę Celową, zbycie znaków towarowych i nazw domen będących własnością Spółki Celowej, obciążenie majątku Spółki Celowej, zatwierdzenie wszelkich transakcji z podmiotami powiązanymi.

W konsekwencji, Spółka Celowa spełni warunek opisany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "i" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zarządzania przez podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Licencjonowany Menedżer będzie efektywnie zarządzał PICIS. Członkowie Zarządu będą uprawnieni do reprezentowania Spółki Celowej (również po uzyskaniu statusu PICIS), jednakże, będą oni musieli uzyskać zgodę Licencjonowanego Menedżera w zakresie najistotniejszych kwestii (jak zostało wskazane powyżej).

Ponadto zauważyła, że nazwy (nazwiska) członków Zarządu i Licencjonowanego Menedżera Spółki Celowej będą wprost wskazane we właściwym Certyfikacie Uznania PICIS, wydanym przez Centralny Bank Cypru. Odwołanie i powołanie nowych członków Zarządu i Licencjonowanego Menedżera wymaga uprzedniego zatwierdzenia przez Bank Centralny Cypru. Dlatego Bank Centralny Cypru udziela Zezwolenia do zarządzania Spółką Celową zarówno członkom Zarządu, jak i Licencjonowanemu Menedżerowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka Celowa prowadząc działalność w Polsce poprzez Spółkę Komandytowo - Akcyjną, będzie miała zakład w Polsce w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz Umowy, którego działalność będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce na gruncie przepisów u.p.d.o.p. ?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka Celowa, będąca cypryjskim funduszem inwestycyjnym PICIS, prowadząca w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zwolnienie, o którym mowa w pytaniu nr 2, obejmuje wszystkie dochody Spółki Celowej osiągnięte za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej, w szczególności niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Operacyjną, jak również dywidendy wypłacone z Spółkę Komandytowo - Akcyjną ?

Zdaniem Skarżącej, Spółka Celowa prowadząc działalność w Polsce poprzez Spółkę Komandytowo - Akcyjną, będzie miała zakład w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym oraz Umowy międzynarodowej, którego działalność będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Odnośnie pytanie drugiego Skarżąca stwierdziła, że Spółka Celowa, będąca cypryjskim funduszem inwestycyjnym PICIS, prowadząca w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Odnośnie pytanie trzeciego Skarżąca wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w pytaniu nr 2, obejmuje wszystkie dochody Spółki Celowej osiągnięte za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej, w szczególności niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Operacyjną, jak również dywidendy wypłacone ze Spółki Komandytowo - Akcyjnej.

Zaznaczyła, iż wszystkie przychody osiągane przez Spółkę Celową za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej (niezależnie od tytułu z jakiego zostają osiągnięte) są zwolnione z podatku podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-566/09-2/PD), w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. ITPB3/423-486/09/AM) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-691/09- 2/MM).

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie ukonstytuowania zakładu Spółki Celowej w związku z prowadzeniem działalności w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej oraz za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia podmiotowego Spółki Celowej określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. oraz w przedmiocie zakresu powyższego zwolnienia podmiotowego Spółki Celowej, w szczególności w odniesieniu do opodatkowania niepodzielonych zysków z działalności gospodarczej oraz dywidend wypłacanych przez Spółkę Komandytowo – Akcyjną. Zdaniem organu wykładnia autentyczna przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. "f" u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, iż wolą ustawodawcy nie było zwolnienie wszystkich funduszy inwestycyjnych, czy też jednostek wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne.

Ponadto organ wskazał, że członków zarządu Spółki celowej (zarządzających Spółką Celową po uzyskaniu statusu PICIS) nie można uznać za wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. "f" u.p.d.o.p. podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę z uwagi na okoliczność, że przepis wyraźnie odwołuje się do jednostek posiadających "siedzibę" w tym państwie, którego właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym wydał zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu funduszami.

W ocenie Ministra Finansów powołanie Licencjonowanego Menadżera, który jedynie będzie akceptował (wyrażał zgodę) w określonych przypadkach decyzje podejmowane przez zarząd również nie pozwala na przyjęcie, iż faktycznie Spółka Celowa będzie zarządzana przez określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "i" u.p.d.o.p. podmiot. Organ zwrócił uwagę, że gdyby polski ustawodawca dopuszczał, że zezwolenia określone w art. 6 ust.1 pkt 10a lit. "c" oraz lit. "f" u.p.d.o.p. mogą być de facto jednym zezwoleniem, inaczej sformułowałby przedmiotowe warunki zwolnienia (nie dokonywałby rozdzielenia tych warunków).

Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: "u.f.i."), Fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo (a nie przez udziałowców, czy akcjonariuszy).Organ stwierdził, iż konstrukcja prawna spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, posiadająca status PICIS jest całkowicie odmienną konstrukcją prawną od przyjętej przez polskiego Prawodawcę, bardziej przypominającą polskie spółki kapitałowe (posiadające kapitał zakładowy), niż fundusze inwestycyjne.

W związku z tym uznał, iż brak jest przesłanek, aby uznać, iż spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, posiadająca status PICIS, zarządzana przez zarząd ograniczony w swobodzie podejmowania decyzji przez Licencjonowanego Menadżera, jest równoważna polskiemu funduszowi inwestycyjnemu (zarządzanemu przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i spełnia kryteria określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a w szczególności kryterium określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "i" u.p.d.o.p.

W związku z powyższym stwierdził, iż Spółka Celowa nie będzie podlegała zwolnieniu podmiotowemu, określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z uwagi na wykładnię językową, autentyczną i funkcjonalną analizowanego przepisu. Zdaniem Ministra Finansów skoro Spółka Celowa nie będzie mogła korzystać z powyższego zwolnienia podmiotowego, nie można uznać za prawidłowe również stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym zwolnienie o którym mowa w pytaniu nr 2 obejmuje wszystkich dochodów Spółki Celowej osiągniętych za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej. Odnosząc się do wskazane przez Skarżącą interpretacji indywidualnych zaznaczył, iż dotyczyły innego stanu prawnego i utraciły swoją funkcję ochronną od dnia 4 grudnia 2011 r., gdyż w dniu wydania powyżej wskazanej interpretacji nie obowiązywał jeszcze art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. "f" u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do WSA, w której zarzucił wydanej interpretacji naruszenie:

1. - art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię,
2. - art. 49, art. 56 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U.UE.C z 2010 roku nr 83 poz. 47 ze zm., dalej: TFUE) w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "o.p."- poprzez dokonanie zawężającej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i uznanie, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. - art. 14b, art. 14c, art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. - poprzez wydanie interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 2 i nr 3 w sytuacji, gdy powinno ono zostać uznane za prawidłowe,
3. - art. 14b i art. 14c o.p, które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez wydanie interpretacji w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe od przedstawionego przez Spółkę we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że interpretacja narusza art. 14 c § 1 o.p. i z tego względu na podstawie art. 146 p.p.s.a. została uchylona.

Stwierdził przy tym, że Spółka we wniosku o interpretację, opisując stan faktyczny, ujęła w nim wszystkie przesłanki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., których spełnienie przez instytucję wspólnego inwestowania, zobowiązuje do zastosowania ulgi podatkowej, opisanej w tym przepisie. WSA zaznaczył, że warunki jakie winny spełniać, aby otrzymać zwolnienie podatkowe, fundusze, działające na podstawie krajowej ustawy o funduszach inwestycyjnych, są odmienne od wskazanych w pkt 10a art. 6 u.p.d.o.f. Warunki dla tych funduszy zostały wskazane w art. 6 pkt 10 u.p.d.o.f. Tak więc fundusz inwestycyjny stosownie do przepisów krajowych nie jest instytucją wspólnego inwestowania, o której mowa w pkt. 10 przepisy i dokonywanie przez Ministra Finansów porównań obu podmiotów jest całkowicie nieuzasadnione.

W ocenie WSA dywagacje Spółki na temat, czy polskie fundusze inwestycyjne typu zamkniętego spełniają warunki wskazane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, nie mają znaczenia dla tej sprawy. Znaczenie miałoby to - czy do polskiej definicji instytucji wspólnego inwestowania odnosi się opisana Dyrektywa, którego to zagadnienia ani Spółka, ani Minister Finansów nie poruszyli.

WSA podkreślił, że uchylił interpretację indywidualną ze względu na to, że Minister Finansów ingerował w stan faktyczny wskazany przez Skarżącą. Skoro bowiem Spółka wyjaśniła, że menadżerem będzie osoba, określana przepisami państwa cypryjskiego, twierdzenie zawarte w interpretacji indywidualnej, wskazujące, że osoba ta nie ma właściwych uprawnień do pełnienia takiej roli jest daleko posunięto dowolnością, wskazującą na korzystnie z własnego stanu faktycznego nie zaś ze wskazanego we wniosku. Ta sama uwaga dotyczy fragmentu interpretacji indywidualnej, dotyczącego zarządu Spółki Celowej, ocenianego przez Ministra Finansów tak jak osoby menadżera, poprzez przepisy krajowe. I w tym zakresie Sąd podziela zarzut skargi, gdyż we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazano, że nazwiska członków zarządu i licencjonowanego menedżera Spółki Celowej będą wskazane we właściwym Certyfikacie Uznania PICIS, wydanym przez Centralny Bank Cypru.

Ich odwołanie i powołanie wymaga uprzedniego zatwierdzenia przez Bank Centralny Cypru, a więc dane te tak jak cytowane przepisy i zasady prawa cypryjskiego należały do stanu faktycznego, co Spółka wyraźnie napisała. Zdaniem WSA, Minister Finansów w rozpoznawanej sprawie, przed ewentualnym wcześniejszym wyjaśnieniem, stosownie do treści art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., czy opiniowane zagadnienie na tle przedstawionego stanu faktycznego, wypełnia przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "f" u.p.d.o.p., nie powinien komentować, zmieniać czy uzupełniać podanego we wniosku stanu faktycznego. Stan faktyczny, który Spółka przedstawia we wniosku o interpretację indywidualną musi być przyjęty przez Ministra Finansów jako założenie, którego się nie komentuje lecz ocenia pod kątem stosowanych przepisów.

Uznanie przez WSA, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis art. 14c § 1 i § 2 o.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie pozwalało Sądowi zająć stanowiska w zakresie zarzutów materialno- prawnych, podniesionych w skardze. W wyniku wyroku Minister Finansów wyda następną interpretację, obejmującą całość zagadnienia. Zdaniem WSA winien też raz jeszcze przeanalizować zajęte stanowisko co do pytania nr 1 Spółki. Brak uzasadnienia stanowiska Ministra w interpretacji nie pozwalało WSA polemizować ze zdaniem Ministra Finansów i Spółki na temat "zakładu" Spółki Celowej w Polsce w postaci spółki komandytowo – akcyjnej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. - naruszenie przepisów postępowania tj., art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i § 2 i § 3, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że interpretacja została wydana w zmienionym przez organ stanie faktycznym polegającym na przyjęciu przez organ – wbrew opisowi stanu faktycznego dokonanego przez Skarżącą, że menadżer zarządzający nie będzie miał uprawnień do prowadzenia spółki celowej i nie usunięcia powyżej wskazanych wątpliwości poprzez ewentualne wezwanie Skarżącego do udzielenia stosownych wyjaśnień oraz błędne uznanie, że dla prawidłowej oceny zwolnienia z obowiązku opodatkowania dochodu funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych należy badać wszystkie przesłanki, a nie tylko jedną z nich wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "f" u.p.d.o.p. i w konsekwencji uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, uchylając kwestionowaną interpretację indywidualną uznał, że organ w sposób arbitralny dokonał modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę, bez uprzedniego wyjaśnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. wątpliwości czy zagadnienie wypełnienia przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "f" u.p.d.o.p. – stanowi element stanu faktycznego, czy też jest to stanowisko spółki, które z niewyjaśnionych przyczyn zostało wyrażone w opisie zdarzenia przyszłego. Nadto, w ocenie WSA, organ nie przedstawił pełnego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska koncentrując się jedynie na przesłance z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "f" u.p.d.o.p., pomijając pozostałe przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a, do których odwoływała się spółka w swoim stanowisku.

Dla przybliżenia kwestii spornych występujących w sprawie należy przypomnieć treść art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z którego wnioskująca spółka wywodziła prawnopodatkowe skutki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Otóż stosownie do jego treści, zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1. a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2. b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
3. c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
4. d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5. e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6. f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że warunkiem omawianego zwolnienie jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych pod lit. a)-f), a zatem brak choćby jednej z tych przesłanek wyklucza możliwość skorzystania przez dany podmiot z tego zwolnienia. W takim więc przypadku nie zachodzi konieczność oceny, czy pozostałe przesłanki w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione.

Wyjaśnienia wymaga zatem w dalszej kolejności kwestia, czy istotnie Minister Finansów stanowisko swoje wywiódł z innego, niż przedstawiony przez wnioskodawczynię stanu faktycznego (opisu zdarzenia przeszłego). Otóż zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z treści tego przepisu wynika zatem, że prawidłowo sporządzony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera dwie wyraźnie wyodrębnione części: po pierwsze wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i po drugie stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnopodatkowej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 11.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1518/16, publ.: www.cbois.nsa.gov.pl).

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek modyfikowania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Zgodnie natomiast z treścią art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organ wydający interpretację rozstrzyga zatem, czy wnioskodawca prawidłowo ocenił wpływ zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające ze wskazanych przez niego unormowań prawa podatkowego.

Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, m.in., że: - (pkt 15.1.) "Spółka Celowa będzie zarządzana przez zarząd złożony z członków zarządu, którzy efektywnie kierują lub wywierają znaczący wpływ na działalność Spółki Celowej i są uprawnieni do reprezentowania Spółki Celowej we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością";

1. - (pkt 15.2) "Spółka Celowa powoła także niezależnego menadżera inwestycyjnego, będącego cypryjska firma inwestycyjną (Licencjonowany Menedżer), mającą siedzibę na Cyprze i działającą na podstawie licencji uzyskanej od Cypryjskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, czyli na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru (w pkt. 16 wyjaśnienie dot. Menedżera) Licencjonowany Menedżer będzie brał udział w zarządzaniu aktywami oraz ogółem działalności Spółki Celowej i zgodnie z umową Spółki Celowej zarząd będzie zobowiązany uzyskać zgodę Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem pewnych istotnych decyzji (w tym sprzedaży i nabycia inwestycji, umorzenia jednostek PICIS, ustalenia dywidendy, powołania zewnętrznych audytorów)."

Przedstawiając natomiast własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że spełnia to warunek z art. 6 ust 1 pkt 10a lit "f" u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 1 lutego 2012 r. organ wezwał wnioskodawczynię w trybie art. 169 § 1 i art. 14h o.p. do uzupełnienie stanu faktycznego m.in. przez: wskazanie czy właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru wyda zezwolenie, a jeżeli tak to w jakiej formie, na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania instytucjami wspólnego inwestowania przez Licencjonowanego Menedżera, a nadto wskazanie czy po uzyskaniu statusu PICIS członkowie zarządu nadal będą uprawnieni do reprezentowania i zarządzania działalnością spółki celowej, czy wśród członków zarządu będą osoby fizyczne.

W odpowiedzi na to wezwanie spółka wyjaśniła, że:

1. - "Licencjonowany Menedżer musi posiadać zezwolenie przyznawane Cypryjskim Firmom Inwestycyjnym (Cyprus Investment Firm Authorisation) aby móc zostać powołany i działać w obszarze wspólnego inwestowania (tj. świadczyć usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym/inwestycjami). Po spełnieniu wszystkich warunków i wymagań wynikających z odpowiednich przepisów, właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru (Cypryjska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd) wydaje Licencjonowanemu Menedżerowi zezwolenie przyznawane Cypryjskim Firmom Inwestycyjnym."
2. - "Planowane jest, że Zarząd Spółki Celowej będzie się składał z 3 osób fizycznych; Spółka Celowa powoła niezależnego menedżera inwestycyjnego będącego Cypryjską Firmą Inwestycyjną (Licencjonowany Menedżer), który będzie brał udział w zarządzaniu aktywami Spółki Celowej i ogółem działalności Spółki Celowej oraz

Po uzyskaniu statusu PICIS Spółka Celowa będzie w praktyce efektywnie zarządzana przez Licencjonowanego Menedżera, co wynika z następujących przesłanek:

1. - zarząd będzie zobowiązany do uzyskania zgody Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem kluczowych / znaczących decyzji zarządczych (w tym sprzedaży i nabycia inwestycji, umorzenia jednostek PICIS, ustalenia dywidendy, powołania zewnętrznych audytorów);
2. - zarząd będzie zobowiązany do uzyskania zgody Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem decyzji dotyczących bieżącej działalności Spółki Celowej..." Nadto wyraziła pogląd, że w konsekwencji tego spółka celowa spełni warunek opisany w art. 6a ust. 1 pkt 10a lit. "f" u.p.d.o.p.

W świetle powyższego należy zauważyć, że wbrew stanowisku WSA, zawarta we wniosku konkluzja spółki odnosząca się do wystąpienia przesłanki z art. 6a ust. 1 pkt 10a lit. "f" u.p.d.o.p. nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz jej stanowiska w sprawie oceny prawnej. Nadto organ skorzystał z możliwości wezwania wnioskującej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego min. w zakresie sposobu zarządzania spółką celową po uzyskaniu statusu PICIS, charakteru i treści zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru dla Licencjonowanego Menedżera oraz składu i uprawnień członków zarządu spółki celowej do jej reprezentowania i zarządzania działalnością.

W konsekwencji uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten jego element został przedstawiony na tyle precyzyjnie, że umożliwiało to dokonanie przez organ jego oceny pod kątem spełnienia przesłanki wymienionej art. 6a ust. 1 pkt 10a lit. "f". Organ w omawianym zakresie nie dopuścił się zatem przypisywanej mu obrazy przepisów art. 14c, art. 121 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

W tej sytuacji obowiązkiem Sądu rozpoznającego skargę na interpretację indywidualną, zgodnie z art. 3 §1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., było dokonanie pełnej, merytorycznej kontroli prawidłowości stanowiska organu co do tego, że w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przesłanka z art. 6a ust. 1 pkt 10a lit. "f" u.p.d.o.p. nie została spełniona. Ewentualne potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie, na tle uwag o konieczności łącznego spełnienia wszystkich przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., zawartych we wstępnej części rozważań, oznaczałoby uznanie, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu skutkującym jej uchyleniem. Dopiero natomiast uznanie tego stanowiska za nieprawidłowe, skutkowałoby koniecznością jej uchylenia z uwagi na niewystarczające uzasadnienie prawne i brak rozważań w zakresie spełnienia pozostałych przesłanek z art. 6a ust. 1 pkt 10a, zwłaszcza, jak wskazał WSA, przesłanki wymienionej pod lit. "c".

Wskazane uchybienia WSA przesądziły o zasadności skargi kasacyjnej. Rozpoznając ponownie sprawę WSA uwzględni powyższe uwagi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 us. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz 490 ze zm.).