Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1715/07

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 października 2005 r. – po wznowieniu postępowania – odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 12 marca 2004, a następnie - po rozpatrzeniu środka odwoławczego od tej decyzji - decyzją z dnia 12 stycznia 2005 - utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie.

Skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 489/05).

1. 2. Następnie podatniczka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej pismo, w którym zawarła żądanie "stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty p.d.o.f. za rok 2000 i 2001". W związku z tym, iż pismo to zostało potraktowane przez organ odwoławczy, jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 r., organ ten przekazał wniosek - zgodnie z właściwością - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. Organ ten umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
2. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej zmianę oraz "stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.". W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz zarzuciła naruszenie art. 207 i 208 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1 pkt 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisu art. 22 umowy zawartej między Polską, a USA. Podkreśliła, że występując o zwrot i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych" za sporny rok w żaden sposób nie występowałam o umorzenie postępowania w tym zakresie.
3. 4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 marca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Ponieważ sprawa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. została ostatecznie załatwiona, a po wznowieniu postępowania w sprawie stwierdzono, że nie ma podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, postępowanie zainicjowane kolejnym wnioskiem podatniczki należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma możliwości ponownego orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ w obrocie prawnym istnieje decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej.

1. 5. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Organom zarzucono naruszenie art. 207 i 208 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 239 Kodeksu postępowania administracyjnego, a także art. 22 umowy między Rządem PRL, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r nr 31, poz. 178). Skarżąca powołała się na treść art. 22 pkt 3 i 5 ww. umowy bilateralnej, akcentując, iż wobec tego zasadne były jest skargi wniesione w trybie art. 227 i 235 K.p.a. do Dyrektora Izby Skarbowej, "ponieważ art. 154 K.p.a. dopuszcza zmianę bądź uchylenie decyzji ostatecznej...". Skarżąca uznała również za zasadny wniosek o "stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2001 r.". Podkreśliła, ze występując o zwrot i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w żaden sposób nie występowała o umorzenie postępowania.
2. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że niniejsza sprawa dotyczy umorzenia postępowania podatkowego w sprawie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Wprawdzie z wywodów skarżącej, podnoszonych na rozprawie przed sądem administracyjnym wynika, iż jej wystąpienie było skargą na działalność organów, opartą o art. 227 i 235 Kodeksu postępowania administracyjnego (również w treści skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje m.in., że chodziło o skargi wniesione przez nią do Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 227 oraz 235 K.p.a.), to jednak w piśmie odpowiadając na pytanie Dyrektora Izby Skarbowej, wyraźnie precyzuje, iż żąda stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 i 2001.

Treść pisma skarżącej z dnia 16 października 2005 r. wyraźnie identyfikuje rodzaj żądania podatniczki - żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Żądanie to mogło być rozpatrzone wyłącznie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponieważ organem podatkowym pierwszej instancji jest - stosownie do art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - naczelnik urzędu skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej, do którego podatniczka skierowała ww. żądanie, jako organ odwoławczy (art. 13 § 1 pkt 2 lit a Ord. pod.) i niewłaściwy do rozpatrzenia wniosku strony w pierwszej instancji, zasadnie przekazał żądanie stwierdzenia nadpłaty organowi właściwemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Jednakże w rozpatrywanym przypadku należało mieć na względzie postanowienia art. 128 Ord. pod. Nie ulega wątpliwości, że sprawa podatkowa zainicjowana kolejnym wnioskiem podatniczki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, została już uprzednio załatwiona ostateczną decyzją, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Skoro zatem sporna sprawa została ostatecznie rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym decyzją pozostającą w obrocie prawnym i która nie została wykluczona z tego obrotu, nawet przy wykorzystaniu środka nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania, niedopuszczalne jest ponowne prowadzenie postępowania w tej samej sprawie.

1. 6. H.N. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:
2. a) naruszenie art. 3 ust. 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej ppsa) w zw. z art. 235 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieuprawnionego w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy przyjęcia przez Sąd I instancji, że Skarżąca złożyła w dniu 16 października 2005 r. kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2000, podczas gdy w istocie Skarżąca wniosła w dniu 17 sierpnia 2005 r. jedną skargę "na działanie pracowników Izby Skarbowej w K. (...)", wskazując jednocześnie m. in. naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów prawa materialnego szczegółowo wymienionych w "skardze", które zdaniem Skarżącej winno skutkować zmianą z urzędu w trybie art. 154 KPA decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 stycznia 2005 r.;
3. b) naruszenie art. 3 ust. 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 236 Kodeksu postępowania administracyjnego na skutek nieuprawnionego w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy przyjęcia przez Sąd I instancji, że organem uprawnionym do rozstrzygnięcia skargi złożonej przez Skarżącą na podstawie art. 235 KPA, zawierającej wnioski o zmianę decyzji ostatecznych z dnia 12 stycznia 2005 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., podczas gdy stosownie do treści art. 236 w zw. z art. 154 § 1 KPA organem właściwym do rozpatrzenia tej skargi był organ administracji publicznej, który wydał te decyzje lub organ wyższego stopnia.

Wskazując na powyższe p odstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej radcy prawnemu ustanowionemu z urzędu.

1. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. 1. Istotną wadę tej skargi stanowi powołanie w obydwu zarzutach kilku przepisów procedury sądowej (ppsa), z których każdy reguluje inną materię i które nie pozostają ze sobą w związku. Utrudnia to, a nawet uniemożliwia, pełną kontrolę kasacyjną wyroku.
2. 2. Nieporozumieniem jest zarzucenie sądowi naruszenia art. 3 ust 1 ppsa. Jest to bowiem przepis kompetencyjny określający przedmiot sądowej kontroli (działalność administracji publicznej) i nakazujący stosowanie środków przewidzianych w ustawie. Nie ustanawia on żadnego wzorca wg którego kontrola ta ma być realizowana. Natomiast enumeratywne wyliczenie w § 2 tego przepisu co obejmuje wspomniana kontrola, wyklucza możliwość oceny przez sąd administracyjny działań organów podjętych w związku ze złożeniem skargi w trybie art. 227 i nast. Kpa (Dział VIII Rozdz. 2). Stąd też wywody odnoszące się do przepisów Kpa wykraczają poza granice rozpoznawanej sprawy. Zauważyć jedynie należy, że pogląd, iż decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym można wzruszyć na podstawie przepisów Kpa, pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy, który wyłącza stosowanie kodeksu w sprawach uregulowanych Ordynacją podatkową.
3. 3. Art. 141 § 4 ppsa określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Z tego (czysto formalnego) punktu widzenia należy je ocenić jako wręcz wzorcowe. Nie Sąd, ale organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w tym i treść żądań podatniczki. Ta kwestia na etapie postępowania administracyjnego nie budziła wątpliwości, co potwierdza zarówno treść pisma podatniczki z dnia 16 października 2005 r. jak i treść wniesionego przez Nią odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Zmiana stanowiska co do przedmiotu sprawy na etapie postępowania sądowego nie ma żadnego wpływu na przedmiot kontroli, którym była decyzja o umorzeniu postępowania wszczętego kolejnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygniecie to wyznaczało nieprzekraczalne dla Sądu granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ppsa.
4. 4. Stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa należałoby powiązać ten przepis z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, które w postępowaniu administracyjnym zostały naruszone, a czego Sąd nie dostrzegł. Nie mogą to być przepisy Kpa, gdyż tej ustawy nie stosuje się (co już wyjaśnił sąd pierwszej instancji) w postępowaniu podatkowym. Tak zredagowany zarzut nie nadaje się do merytorycznego rozpatrzenia.
5. 5. Zastosowanie art. 151 ppsa było natomiast konsekwencją uznania skargi za bezzasadną z przyczyn podanych w uzasadnieniu wyroku. Żadna z przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, nie została przez skarżącą podważona wobec tego zastosowanie omawianego przepisu było prawidłowe.
6. 6. Z wyżej wskazanych przyczyn należało na podstawie art. 184 ppsa orzec jak w sentencji.
7. 7. Wyznaczonemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącej przysługuje zwrot kosztów – od Skarbu Państwa – nieopłaconej pomocy prawnej stosownie do § 19 pkt 1 w związku z § 18 ust 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).