Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1719/07

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. o sygn. I SA/Wr 876/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę M. R.-S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.

2. Uzasadniając powyższy wyrok WSA we Wrocławiu podał, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli Sądu (wyrok WSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. I SA/Wr 441/04), w następstwie której uchylona została decyzja Dyrektora IS we W. z dnia 26 stycznia 2004 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 22 października 2003 r., nr [...], ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od w.w. wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r. o sygn. II FSK 831/05).

Uwzględniając skargę, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. uznał, że organy podatkowe wadliwie ustaliły wydatki poniesione przez skarżącą, przyjmując za podstawę dane statystyczne i nie wyjaśniając jednocześnie, na podstawie jakich ustaleń uznały te dane za odpowiadające stanowi rzeczywistemu sprawy. Sąd ocenił również, że przyjęta przez organy podatkowe teza, że podatniczka ponosiła połowę wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, bowiem małżonkowie znieśli wspólność majątkową małżeńską. Nakazano organom podatkowym ustalenie wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym przez każdego z małżonków w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym.

3. W następstwie powyższego wyroku Dyrektor IS zaskarżoną decyzją uchylił w części decyzję Dyrektora UKS z dnia 22 października 2003 r., obniżając zryczałtowany podatek dochodowy z kwoty 9.934,50 zł do kwoty 4.637 zł.

W zakresie wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2000 r. organ odwoławczy przyjął, że wyniosły one 14.321,08 zł i składały się na nie wydatki wskazane przez skarżącą (pomniejszone o zawyżoną kwotę 183,47 zł i zwiększone o zaniżoną kwotę 66 zł) oraz ustalone w toku postępowania wydatki na zakup żywności i energię elektryczną. Uznano, że skarżąca w 2000 r. uzyskała dochód z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w wysokości 1.075 zł.

Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne oświadczeń strony o posiadanych oszczędnościach, pochodzących z lat wcześniejszych z tytułu pracy w dyskotece oraz wyjazdów handlowych do Rosji, Bułgarii i Rumunii w latach 1978-1980. Oceniając wiarygodność twierdzeń co do oszczędności pochodzących z okresu pracy w dyskotece wskazano, że sam fakt zatrudnienia nie świadczy o możliwości zebrania tak znacznych oszczędności. Przy ocenie zeznań strony, uwzględniono znaczny upływ czasu (12 lat od zakończenia pracy w dyskotece), znaczną inflację w owym czasie, pozostawanie przez podatniczkę w latach 1988-1998 kilkakrotnie bez pracy (w tym okresy, kiedy skarżąca pozostawała bez pracy ponad rok), ponoszenie znacznych wydatków na budowę domu i zaciągnięcie na ten cel kredytu (z okresem spłaty 40 lat).

W ocenie organu, skarżąca nie wykazała również, że miała oszczędności w obcej walucie. Dowód sprzedaży 11.000 DEM był wystawiony na okaziciela, pochodził z 1994 r., a w 1997 r. skarżąca utrzymywała się z zasiłku dla bezrobotnych, ponadto nie wskazano dowodów zakupu tej waluty. Pieniądze ze sprzedaży samochodu zostały według oświadczenia męża podatniczki przeznaczone na zakup świadectw udziałowych, których sprzedaż pozwoliła mężowi skarżącej na uzyskanie w 1997 r. oszczędności 50 000 zł. Fakt uzyskania dochodu z tego tytułu nie został jednak zgłoszony organowi podatkowemu i nie odprowadzono od niego podatku, a tym samym strona nie może obecnie powoływać się na środki uzyskane w ten sposób (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Odnośnie wyjazdów handlowych strona również nie przedstawiła żadnych dowodów, zaś jej oświadczenia w tym zakresie były sprzeczne. Ostatecznie zatem Dyrektor IS przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł wyniósł 6.181,68 zł, zaś należny podatek, obliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 75 % tej kwoty.

1. 4. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora IS, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 125 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zakwestionowała ocenę organów podatkowych odnośnie oszczędności w markach niemieckich z pracy w charakterze barmanki oraz pochodzących ze sprzedaży świadectw udziałowych.
2. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
3. 6. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, WSA we Wrocławiu przytoczył treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wywodząc, że organy podatkowe są uprawnione do badania i porównania poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków z uzyskanymi dochodami, które podlegały opodatkowaniu lub które były zwolnione od podatku oraz zasobów majątkowych, które podatnik posiadał przed poniesieniem określonych wydatków, a więc zgromadził je w danym roku, jak i w latach wcześniejszych. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody ze znanych źródeł oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

Stwierdzono, że prowadząc postępowanie podatkowe w tym kierunku organy podatkowe winny respektować przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199, art. 200 O.p.

Jednocześnie zaznaczono, że przyjętą w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 20 maja 1999 r., sygn. III SA 691/97), nie tylko w zakresie postępowania podatkowego, jest generalna zasada postępowania dowodowego nakładająca obowiązek dowodowy na każdego, kto wywodzi z podnoszonych faktów skutki prawne mające dla niego znaczenie w zakresie udowodnienia tych faktów. W takich sytuacjach, pomimo obciążającego organ podatkowy obowiązku, wynikającego z art. 122 i art. 187 O.p., podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, następuje w pewnym sensie przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, bowiem organ podatkowy, posiadający odpowiednie ku temu instrumenty, nie jest w stanie udowodnić faktów mu nieznanych, jak też nie dysponuje wiedzą o środkach dowodowych na okoliczność ich zajścia.

Oceniając przy tak przyjętych założeniach postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, Sąd przyjął, że niesporne w rozpoznawanej sprawie jest, że w 2000 r. skarżąca wydatkowała kwotę 10.122,28 zł, a ustalony dochód wyniósł 3.940,60 zł.

Następnie Sąd przedstawił ustalenia faktyczne organów podając, że skarżąca pracowała w latach 1980-1987 r. jako barmanka, od roku 1987 do 1988 jako referent, następnie dopiero od lat 1990-1991 jako przedstawiciel handlowy, w latach 1993-1997 prowadziła gospodarstwo rolne, w latach 1996-1997 pracowała jako kosztorysant w firmie budowlanej, od 1997 r. przebywała na zasiłku dla bezrobotnych. W 2000 r. mąż skarżącej otrzymał darowiznę od swojego ojca (18.100 zł), przeznaczoną na budowę domu jednorodzinnego. W 2000 r. skarżąca nie otrzymała od członków rodziny darowizn pieniężnych. Wspólność ustawowa małżeńska skarżącej i jej męża została zniesiona od 1995 r., a darowizny, które otrzymali oboje małżonkowie dotyczyły lat wcześniejszych (1998 i 1999), względnie późniejszych (2001). Rodzice i teściowie pomagali skarżącej, darowując jej w okresie od 1998 do 2001 r. żywność, drobne kwoty dla dzieci na książki, odzież, przybory szkolne. W dniu 3 maja 1988 r. w P. zaciągnięty został kredyt w wysokości 5.700.000 zł (przed denominacją) na okres 40 lat na budowę domu.

Skarżąca oświadczyła, że w 1998 r. posiadała oszczędności pochodzące z pracy w charakterze barmanki w latach 1980-1987, z wyjazdów handlowych w latach 1978-1980 do ZSRR, Bułgarii, Rumunii. Z tego okresu pochodziły oszczędności jej i męża w kwocie 11.000 DEM, na istnienie których przedstawiła dowód sprzedaży wystawiony dnia 5 maja 1994 r. na okaziciela. Oświadczyła też, że na koniec 1997 r. posiadała oszczędności w wysokości 50.000 zł., których źródłem była sprzedaż skupowanych przez męża skarżącej świadectw udziałowych za kwotę 10.000 zł, uzyskaną ze sprzedaży samochodu.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że skarżąca nie udowodniła, że posiadała zasoby finansowe z lat poprzedzających badany rok podatkowy. Podkreślono, że samo wskazanie na możliwości występowania w latach 1980-1987 wysokich zarobków skarżącej, których źródłem była praca barmanki, a także dochodów z zagranicznych wyjazdów handlowych nie jest wystarczające dla wykazania wielkości zgromadzonego mienia. Odwołał się przy tym do argumentów organu odwoławczego, który wskazał, że w międzyczasie panowała wysoka inflacja, w 1995 r. nastąpiła wymiana pieniędzy, skarżąca z mężem budowała od 1985 r. dom jednorodzinny, jeszcze w roku 2000 ojciec skarżącej przekazał jej mężowi pieniądze na tę budowę. Budowa domu oraz okoliczność, że skarżąca w latach 1991-1996 nie pracowała poza gospodarstwem rolnym, musiało spowodować, zdaniem Sądu, że korzystała z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, jeżeli takie faktycznie posiadała.

Oceniając dowód w postaci dokumentu sprzedaży 11.000 DEM z dnia 5 maja 1994 r., Sąd stwierdził, że jest to dokument na okaziciela i nie przesądza o faktycznym posiadaniu takich walorów przez skarżącą w badanym roku, bowiem skarżąca nie wskazała dowodu zakupu takiej kwoty. Podkreślono, że sprzedaż miała miejsce około 4 lata przed rokiem 1998.

Odnosząc się do kwestii oszczędności pochodzących ze sprzedaży dużej ilości świadectw udziałowych, Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, odwołując się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., iż źródłem wydatków mogą być dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Wobec faktu, że mąż skarżącej nie ujawnił dochodu z obrotu świadectwami udziałowymi, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na pochodzące z tego tytułu środki jako źródło finansowania jej wydatków w 2000 r., tym bardziej, że już wówczas miała z mężem zniesioną ustawową wspólność małżeńską.

Podkreślono, że zbierając materiał dowodowy i dokonując jego oceny, organy podatkowe w znacznym zakresie oparły się na złożonym przez skarżącą oświadczeniu o stanie majątkowym, jej wyjaśnieniach, przedłożonych przez nią dowodach, jak i zeznaniach i oświadczeniach wskazanych przez nią świadków. Skarżąca w złożonym oświadczeniu nie wykazała jakichkolwiek wydatków na wyżywienie. Wydatków takich nie wykazał także jej mąż, z którym, mimo rozdzielności majątkowej małżeńskiej, skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe i wychowuje dzieci. W związku z tym, w oparciu o zeznania przesłuchanych świadków uznano, że część produktów żywnościowych dla rodziny skarżącej pochodziła z prowadzonego przez skarżącą i jej matkę gospodarstwa rolnego, a część od rodziny. Uwzględniono także zeznania ojca skarżącej, który oświadczył, że ponosił koszty opłat związanych z użytkowaniem mieszkania, w którym mieszkała skarżąca wraz z mężem i dziećmi oraz wydatki na zakup węgla i podstawowe artykuły spożywcze.

7. Wnosząc skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez nieuchylenie błędnej decyzji organu wskutek dokonania przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organu podatkowego, który to organ naruszył przepisy art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199, art. 200 O.p.; (2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca podniosła, że oddalając skargę Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny działań organu podatkowego, który to organ naruszył przepisy art. 122 O.p., art. 191, art. 181 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 188, art. 187 O.p., art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: K.p.a.).

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Dyrektor IS w sposób nieuprawniony odmówił wiarygodności oświadczeniom podatniczki odnośnie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2000 r. z oszczędności w wysokości 11.000 DEM, zgromadzonych wspólnie z mężem w latach 1980-1987 oraz środków pieniężnych ze sprzedaży samochodu osobowego w wysokości 10.000 zł. Skarżąca podniosła, że ocena organu odwoławczego, kwestionującego powyższe źródła finansowania, opiera się na nieuzasadnionym domniemaniu, iż osoba pracująca i uzyskująca dochody nie jest w stanie poczynić oszczędności. Zdaniem strony skarżącej, tego rodzaju założenie przeczy logice związanej z ekonomiką. Podniesiono, że skarżąca wykonywała przez 7 lat zawód barmanki w dyskotece położonej w miejscowości będącej znanym kurortem. Podkreślono, że do specyficznych cech wykonywanej przez skarżącą pracy należały napiwki w wysokości od 10 do 25 % rachunku.

Stąd podatniczka z pewnością zaoszczędziła kwoty znacznie większe niż ponoszone wydatki i uczyniła z tego tytułu oszczędności. Podniesiono, że dalszy przebieg pracy zawodowej jednoznacznie wskazuje na to, iż oszczędności wskazanych powyżej skarżąca nie musiała spożytkować, ponieważ nie licząc krótkich okresów przerw w wykonywaniu pracy, była zatrudniona i pobierała z tego tytułu wynagrodzenie.

Zakwestionowano również ocenę Dyrektora IS dotyczącą dowodu sprzedaży przez skarżącą 11.000 DEM, dodając, że zastrzeżenia co do tego dowodu są nieuzasadnione, nie mają podstawy prawnej i opierają się wyłącznie na dowolności organu w zakresie oceny materiału dowodowego.

W dalszej kolejności strona skarżąca zarzuciła, że Dyrektor IS dokonał niezgodnej z prawem oceny materiału dowodowego stwierdzając, że na dzień 1 stycznia 1998 r. skarżąca nie posiadała środków finansowych w kwocie 10.000 zł (ze sprzedaży samochodu), bowiem środki te wydatkowała na nabycie znacznej ilości świadectw udziałowych. Jednocześnie organ odwoławczy ocenił, że skarżąca nie może skutecznie powoływać się na oszczędności z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi, bowiem dochód uzyskany ze sprzedaży tych świadectw nie podlegał opodatkowaniu. Skarżąca wyraziła pogląd, że jeśli organ II instancji przyjął, iż skarżąca nie może powoływać się na posiadanie środków finansowych ze sprzedaży świadectw udziałowych, to powinien przyjąć, iż podatniczka posiadała oszczędności pochodzące ze sprzedaży samochodu w wysokości 10.000 zł. Jeżeli natomiast Dyrektor IS przyjął, że przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu został wydatkowany na nabycie świadectw udziałowych, to powinien uznać za wiarygodne oświadczenie małżonka podatniczki, że zakupione świadectwa zostały sprzedane i uzyskano z tego tytułu dochód w wysokości 50.000 zł. Skoro bowiem małżonek skarżącej świadectw tych nie posiada, to oznacza to, że musiał je sprzedać w pod koniec roku 1997.

W dalszej części uzasadnienia w sposób obszerny przedstawiono treść i wnioski płynące z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 O.p., odwołując się przy tym do poglądów orzecznictwa i doktryny. Dodano, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone z naruszeniem wskazanych przepisów.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p. podniesiono, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a dokonana przez nie ocena nie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przekraczając jej granice, co decyduje o jej dowolności. Organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji przyjęły, że "budowa domu oraz pozostawanie w latach 1991-1993, 1993-1996 skarżącej bez pracy musiało skutkować korzystaniem z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich". Dodano, że organ podatkowy odrzucił w sposób nieuzasadniony dowód z oświadczenia skarżącej o posiadaniu zaoszczędzonych środków pieniężnych, a także odrzucił dowód w postaci dokumentu sprzedaży 11.000 DEM w dniu 5 maja 1994 r., wskazując, że został wystawiony na okaziciela, a zatem nie stanowi o faktycznym posiadaniu takich środków przez skarżącą.

W ocenie skarżącej, dokument ten w sposób jasny i czytelny określa, że skarżąca posiadała wskazane środki pieniężne, nie mogłaby bowiem inaczej pozyskać tego rodzaju dokumentu datowanego na rok 1994. Reasumując stwierdzono, że przyjęcie przez organ podatkowy, iż skarżąca nie była w posiadaniu pieniędzy pochodzących ze sprzedaży 11.000 DEM oraz środków pochodzących z oszczędności z lat poprzednich, jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy.

1. 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca oparła ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając taki zarzut strona winna wskazać, któremu z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego uchybił wojewódzki sąd administracyjny oraz wskazać na związek między tym uchybieniem a treścią rozstrzygnięcia (uprawdopodobnić, że gdyby nie doszło do naruszenia, wynik sprawy byłby odmienny). Zarzuty skargi winny być należycie uzasadnione. Wprawdzie art. 176 P.p.s.a. nie precyzuje dokładnie wymogów, jakim winna odpowiadać ta część skargi kasacyjnej, uznać jednak należy, biorąc pod uwagę zwłaszcza art. 183 § 1 P.p.s.a. i wynikającą z niego zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (z urzędu Sąd uwzględnia jedynie nieważność postępowania), że uzasadnienie winno być skonstruowane w taki sposób, aby można było odnieść je do konkretnych zarzutów, sprecyzowanych w petitum skargi i wywieść z niego, na czym polegało konkretne wskazane w nim uchybienie (art. 176 P.p.s.a.).

10. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, stwierdzić należy, że w tym przypadku uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odpowiada w pełni w.w. wymogom. Pierwszy z postawionych w niej zarzutów dotyczy niezastosowania przez Sąd I instancji właściwego środka (uchylenia decyzji: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.), mimo naruszenia przez organy podatkowe przy jej wydawaniu szeregu wymienionych w petitum skargi przepisów O.p. W uzasadnieniu tegoż zarzutu skarżąca skoncentrowała się na wskazaniu uchybień, do jakich doszło w postępowaniu podatkowym, wskazując też m.in. na naruszenie przez organy podatkowe art. 6 i art. 7 k.p.a., czyli przepisów, które z mocy art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. nie miały w ogóle zastosowania w postępowaniu podatkowym i nie wyjaśniając zarzutu naruszenia art. 123, art.190, art. 199 i art. 200 O.p. Tymczasem, jak wynika z art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Strona winna zatem skoncentrować się na wskazaniu, że to sąd dopuścił się naruszenia przepisów stosowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jeżeli wnosząca skargę kasacyjną uważa, że naruszenie przez sąd przepisów polegało na wadliwej kontroli działania administracji publicznej, winna wskazać, który z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi został w ten sposób naruszony i ewentualnie powiązać go z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenia sąd nie stwierdził. W tym przypadku, formułując podstawy kasacyjne, skarżąca wskazała wprawdzie na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z przepisami O.p., jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła w żaden sposób, na czym w jej ocenie polegało naruszenie przez Sąd powołanego wyżej przepisu i nie wskazała na związek tego naruszenia z wynikiem sprawy. Z tych już względów omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na związanie zakresem skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem doprecyzować za stronę skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej i formułować za nią uzasadnienia skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. II SK 1401/05, Lex nr 262797).

11. Zauważyć także należy, że również zarzuty kierowane pod adresem organów podatkowych sformułowane zostały w sposób bardzo ogólnikowy, poprzez odwołanie się przez skarżącą do poglądów doktryny i judykatury, dotyczących wykładni zasad postępowania podatkowego (prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów i ciężaru dowodu), bez wskazania konkretnych uchybień, jakich w tym zakresie dopuściły się organy podatkowe. Za takie nie może bowiem być uznana zawarta na stronie 3 in fine, 4 i 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej polemika z konkretnymi ustaleniami Dyrektora IS. Argumenty, jakich użyła skarżąca, świadczą co najmniej o niedokładnym zapoznaniu się z zawartymi zarówno w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak i w uzasadnieniu Sądu I instancji, motywami rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy nie negowały możliwości poczynienia przez skarżącą oszczędności w okresie jej pracy w charakterze barmanki. Wskazywały jednakże na inne okoliczności, które w świetle doświadczenia życiowego przeczyły oświadczeniu o posiadaniu w.w. oszczędności przez skarżącą aż do roku, którego dotyczy sprawa. Podnosiły przede wszystkim, że okres czynnej pracy skarżącej był krótszy (z uwagi na narodziny w tym czasie dwójki dzieci), wystąpiła znaczna inflacja (fakt znany powszechnie), między zakończeniem pracy a zużyciem oszczędności upłynęło 12 lat, a ponoszono w tym czasie wydatki na budowę (częściowo pokrywane kredytem i darowiznami rodziny), skarżąca nie miała też ponad rok żadnych innych źródeł dochodu. Strona skarżąca nawet w skardze kasacyjnej nie podniosła okoliczności, zaprzeczających w.w. twierdzeniom, w całym postępowaniu podatkowym nie wskazała, w jaki sposób przechowywała te oszczędności, chroniąc je choćby przed utratą wartości w wyniku inflacji.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, przedstawienie dowodu sprzedaży znacznej ilości waluty obcej w 1994 r. również nie potwierdza posiadania zasobów pieniężnych w roku 2000 i to zasobów, spełniających wymogi, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem należy, że nawet gdyby przyjąć, że skarżąca posiadała tak znaczną ilość marek niemieckich, to nieznane jest pochodzenie tych środków. Jak wskazano wyżej, strona nawet nie twierdziła, że zaoszczędzone w czasie pracy w dyskotece pieniądze lokowała w waluty obce (a jeżeli twierdziła, że miała dochody w walucie obcej, to były to dolary z handlu). Tymczasem dla uwzględnienia przychodów z lat ubiegłych, jako źródła pokrycia wydatków w roku, gdy wydatki te przekraczały dochody, konieczne jest także wykazanie, że środki te pochodziły z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Ta sama zasada, wyrażona w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiła podstawę odmowy uwzględnienia po stronie aktywów oszczędności z tytułu handlu świadectwami udziałowymi. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie kwestionowały wydatkowania przez męża skarżącej kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu na zakup tych świadectw ani uzyskanego z ich sprzedaży dochodu. Wskazywały tylko, że z uwagi na niezgłoszenie tego dochodu do opodatkowania (mimo istniejącego obowiązku), oszczędności te nie mogą być uwzględnione przy źródłach finansowania wydatków w 2000 r. Skoro zaś przyjęto, że wolna od opodatkowania kwota z tytułu sprzedaży samochodu została wydatkowana przed rokiem 1998 na zakup świadectw, to zupełnie niezrozumiały jest zarzut, że nie uwzględniono jej w postaci istniejących oszczędności w roku 2000.

12. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć należy przede wszystkim, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uchybienie przez wojewódzki sąd administracyjny temu przepisowi może zajść w przypadku, gdy sporządzone przez ten sąd uzasadnienie nie odpowiada wymogom wskazanym w tymże przepisie, tj. nie zawiera wszelkich niezbędnych elementów i tym samym nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r., sygn. I OSK 998/07, Lex 466506). Naruszenie tego przepisu może zatem polegać na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi. Skarżąca, podnosząc taki zarzut w petitum skargi kasacyjnej, nie uzasadniła go jednak i nie wskazała, do którego z argumentów skarżącej Sąd I instancji się nie odniósł i (zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to ewentualne naruszenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł też naruszyć art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym. Jak wskazano wyżej uchybienie temu przepisowi nie może polegać na wadliwym przyjęciu stanu faktycznego, a taki w istocie zarzut postawiono Sądowi. Ponadto i w tym przypadku uzasadnienie skargi ogranicza się do wskazania naruszeń, do jakich w ocenie skarżącej doszło w postępowaniu podatkowym, a nie odnosi się do postępowania sądowoadministracyjnego.

13. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).