Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1723/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1036/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] D. sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej: "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17 stycznia 2012 r. określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r.

Organy podatkowe, stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres, wskazały m. in. na zaniżenie przez stronę przychodu o kwotę 205.455,60 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. W toku postępowania ustalono, że w dniu 2 czerwca 2000 r. Spółka nabyła za cenę 375.000 zł nieruchomość położoną w miejscowości P. gm. P., stanowiącą gospodarstwo rolne w rozumieniu Kodeksu cywilnego i zabudowaną budynkiem hali – wiaty, budynkiem gospodarczym – chlewni oraz budynkiem magazynu pasz. Spółka w księgach rachunkowych wykazała wartość tej nieruchomości – powiększoną m.in. o koszty notarialne – w kwocie 379.00,74 zł. W dniu 3 marca 2006 r. skarżąca dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz K. D. za kwotę netto 345.794,40 zł (brutto: 370.000 zł).

Organy uznały, że zbycie nieruchomości po upływie sześciu lat od chwili zakupu za cenę niższą od ceny zakupu budziła uzasadnione wątpliwości, bowiem w okresie tym nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała z dnia 10 lutego 2005 r.) i działki wchodzące w skład nieruchomości stały się terenem przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe (co było Spółce znane w momencie jej sprzedaży), ponadto nastąpił wzrost budownictwa jednorodzinnego i zapotrzebowanie na działki budowlane, a także wzrost cen nieruchomości w związku z wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Co więcej, K. D. (nabywca) w dniu 18 grudnia 2008 r. sprzedał przedmiotową nieruchomość za cenę 1.725.000 zł, nie przeprowadzając na tych działkach żadnych inwestycji.

Mając powyższe na uwadze w toku postępowania przeanalizowano ceny transakcji zbycia nieruchomości w gminie P. oraz miejscowości P. (na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz informacji zamieszczonych w aktach notarialnych zebranych przez organ pierwszej instancji), uznając, że analizowane dane nie są adekwatne do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości sprzedanej przez Spółkę z uwagi na istniejące między tymi transakcjami różnice (przeznaczenie gruntu – działki rolne, różnice powierzchni i formy przekazania prawa własności – darowizny, lokalizacja nieruchomości w stosunku do drogi głównej czy kwestia uzbrojenia działek).

W związku z powyższym organy podatkowe uwzględniły dane wynikające ze sprzedaży nieruchomości podobnych z innych miejscowości zlokalizowanych w sąsiednich gminach (gm. S. i gm. K.), stwierdzając, że średnia cena 1 m² na tym obszarze (w gm. K. – 31,64 zł; w gm. S. – 41,92 zł) była znacznie wyższa niż cena za 1 m² uzyskana przez Spółkę (18,74 zł). W konsekwencji organy uznały za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia wartości rynkowej spornej nieruchomości na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.").

W opinii biegłego z dnia 16 listopada 2009 r. odnotowano pięć transakcji dokonanych w okresie od 18 listopada 2005 r. do 18 października 2006 r. nieruchomościami niezabudowanymi o lokalizacji i funkcji zbliżonej do nieruchomości szacowanej. Na podstawie ww. transakcji biegły określił wartość spornej nieruchomości na kwotę 651.250 zł (tj. 35,30 zł/m²), która to cena mieściła się w środkowej części przedziału cen ustalonych na podstawie umów sprzedaży zgromadzonych przez organ pierwszej instancji (31,64 zł/m² w gminie K. i 41,92 zł/m² w K. gm. S.). Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość była zabudowana budynkami (hala-wiata, chlewnia, magazyn) przeznaczonymi do rozbiórki, biegły przy wycenie nieruchomości uwzględnił koszty ich rozbiórki, które wycenił na 100.000 zł opierając się na wycenie firmy wykonującej prace rozbiórkowe, określające wartość wykonanych rozbiórek, uwzględniające własny transport, negocjowane ceny przy konieczności utylizacji materiałów.

Cena wynikała z konsultacji z przedsiębiorstwem specjalizującym się w rozbiórkach i posiadanej wiedzy biegłego wspartej długoletnim doświadczeniem. Uwzględniając konieczność poniesienia przez nabywcę kosztów prac rozbiórkowych w wysokości 100.000 zł, biegły określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 551.250 zł – średnio 29,87 zł/m², a więc poniżej cen ustalonych na podstawie umów sprzedaży zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Wycena dokonana przez biegłego została zaakceptowana przez organy, stając się podstawą ustalenia wartości zaniżonego przychodu Spółki.

W piśmie z dnia 29 października 2011 r. biegły wyjaśnił, że przeanalizował akty notarialne sprzedaży nieruchomości z najbliższego sąsiedztwa spornej nieruchomości, jednak stwierdził, iż nie ma ani jednej nieruchomości tego samego rodzaju wykazującej cechy podobieństwa do wycenianej nieruchomości. W związku z tym biegły rozszerzył rynek o sąsiednie miejscowości i dokonując porównania przyjął za najważniejsze: zbliżoną powierzchnię, szczególnie atrakcyjną lokalizację, dostęp do utwardzanej drogi, sąsiedztwo i atrakcyjność terenu.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia nie dostrzegł podstaw do stwierdzenia uchybień w zakresie przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 tej ustawy. Zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji skarżącej wyznaczano 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (Spółka wypowiedziała się pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r.). Skarżąca skorzystała również z możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego.

Dokonując oceny zastosowania art. 14 u.p.d.o.p., Sąd wyjaśnił, że wobec poczynionych w toku postępowania ustaleń (uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – przeznaczenie działek pod zabudowę mieszkaniową, kolejna sprzedaż spornej nieruchomości za kwotę 1.725.000 zł bez przeprowadzenia na niej żadnych inwestycji, ukształtowanie się średnich cen sprzedaży podobnych nieruchomości na poziomie znacznie wyższym niż cena sprzedaży dokonanej przez skarżącą), organ pismem z dnia 2 września 2009 r. wezwał Spółkę do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej złożonym w piśmie z dnia 14 września 2009 r. i powołał rzeczoznawcę do wydania opinii, której przedmiotem była wycena spornej nieruchomości. Powołany w sprawie biegły stosując metodę porównawczą określił wartość spornej nieruchomości na kwotę 651.250,00 zł (35,30 zł/m²), która to cena mieściła się w środkowej części przedziału cen ustalonych na podstawie umów sprzedaży przez organ podatkowy.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia składane przez skarżącą Spółkę, iż przedmiotowa nieruchomość była zabudowana budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, koszt tej rozbiórki rzeczoznawca wycenił na 100.000 zł na podstawie cenników firmy wykonującej roboty rozbiórkowe a także posiadanej wiedzy i doświadczenia. Uwzględniając konieczność poniesienia ww. kosztów wartość rynkową nieruchomości określono na kwotę 551.250 zł (29,87 zł/m²). W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że wycena nieruchomości dokonana przez powołanego biegłego była adekwatna do wartości rynkowej nieruchomości, co potwierdzały pozostałe zgromadzone w toku postępowania dowody.

Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe nie potwierdziły wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Sąd wskazał, że powyższe potwierdził operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę, a także decyzja Wójta Gminy P. z dnia 21 grudnia 2009 r. ustalająca wysokość opłaty z tytułu wzrostu wartości ww. nieruchomości.

Sąd nie zgodził się również z argumentacją strony skarżącej, że wobec braku odpowiednika nieruchomości w gminie P., biegły ustalając wartość rynkową spornych działek nie był uprawniony do rozszerzenia obszaru badania transakcji. Zdaniem Sądu, odwołanie się w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. do cen stosowanych w danej miejscowości, należy rozumieć jako wskazówkę interpretacyjną, nie zaś jako bezwzględny wymóg, albowiem, w przeciwnym wypadku, na przykład gdy w danej miejscowości nie było odpowiednich transakcji, uniemożliwiałoby to zastosowanie przedmiotowego unormowania.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącej, przedmiotowa nieruchomość pod względem właściwości mających wpływ na cenę, jest podobna do działek, których sprzedaż uwzględniono przy określaniu jej wartości rynkowej. Jak wskazała sama skarżąca, Spółka planowała na tym terenie, we współpracy z partnerem handlowym, wybudować osiedle domów jednorodzinnych. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, sprzedana nieruchomość położona jest w dogodnym miejscu pod względem funkcji mieszkaniowej, tj.:

1. • na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową pośród zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i siedliskowej oraz terenów rolnych,
2. • dojazd do nieruchomości jest od strony ul. [...] drogą o nawierzchni asfaltowej,
3. • uzbrojona jest w przyłącze wodociągowe i energetyczne,
4. • na tej samej ulicy znajduje się szkoła podstawowa.

Powyższe czynniki w ocenie Sądu przeczą twierdzeniom skarżącej jakoby ze względu na swoje położenie wartość sprzedanej nieruchomości była znacznie niższa niż w przypadku działek przyjętych do wyceny.

Ustosunkowując się do wyjaśnień Spółki, że wycena przedmiotowych działek winna być obniżona o wartość niezbędnych prac adaptacyjnych i rozbiórkowych – wg kosztorysu z dnia 5 lutego 2001 r. – w kwocie 303.669,01 zł, Sąd podkreślił, iż nabywca spornej nieruchomości nie czyniąc powyższych prac, dokonał sprzedaży działek za cenę 1.725.000 zł. Przyjmując argumentację skarżącej co do niezbędnych nakładów należałoby uznać, że wartość rynkowa była jeszcze wyższa niż określona przez organy podatkowe i przekraczała kwotę dwóch milionów złotych.

Nie bez znaczenia pozostawał również – według Sądu - fakt, iż skarżąca, oprócz gołosłownych wyjaśnień, nie przedłożyła żadnych dowodów mogących uzasadnić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ze stratą. W aktach sprawy brak dowodów wskazujących, iż Spółka miała problemy ze znalezieniem nabywcy a nawet brak dowodów potwierdzających wolę sprzedaży spornej nieruchomości – zlecenia biurom pośrednictwa, ogłoszenia w prasie itp.

W tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w kwocie odpowiadającej wartości określonej przez biegłego - 551.250 zł i określiły podatek dochodowy od różnicy między faktyczną ceną sprzedaży a wartością rynkową nieruchomości.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego przed sądem administracyjnym.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."):
2. 1) art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego i materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz wadliwie wykonaną funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy wykazał, że podana przez skarżącego w umowie z dnia 3 marca 2006 r. cena nieruchomości znacznie odbiega od jej rynkowej wartości, podczas gdy przyjęta cena w umowie sprzedaży wynika z uzasadnionych przesłanek, jakimi były: konieczność rozbiórki posadowionych na niej budynków gospodarczych oraz adaptacji nieruchomości do celów budowlanych, a później mieszkaniowych;
3. 2) art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w ten sposób, że dokonano zlecenia sporządzenia opinii biegłego przed faktycznym wypowiedzeniem się obu stron umowy o okolicznościach mających wpływ na ustaloną przez nie w umowie sprzedaży cenę;
4. 3) art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; zwanej dalej: "u.g.n.") poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo określił wartość rynkową nieruchomości w P., w sytuacji, gdy powołany przez organ biegły sporządził opinię w oparciu o ceny nieruchomości położonych w gminach sąsiednich, przy czym cechy tych nieruchomości, ich przeznaczenie, położenie, walory użytkowe odbiegały od charakterystyki zbytej nieruchomości, a cena wskazana przez biegłego nie byłaby możliwa do uzyskania;
5. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisu art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez niezawiadomienie strony skarżącej o złożeniu do akt sprawy informacji uzupełniającej do opinii biegłego, a tym samym odebranie stronie prawa do wypowiedzenia się co do złożonej informacji uzupełniającej, zadawania biegłemu pytań przez stronę, a co za tym idzie – odmówienie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że wobec braku przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego (art. 183 § 2 p.p.s.a.), branych pod uwagę z urzędu, zakres rozpoznania sprawy wyznacza treść wniesionego przez stronę środka odwoławczego. Decydującą rolę w tej mierze odgrywają zaś wskazane przez skarżącą podstawy kasacyjne i przytoczone na ich poparcie uzasadnienie. Zamieszczone w petitum analizowanej skargi kasacyjnej zarzuty koncentrują się wokół dwóch zasadniczych kwestii, tj. nieprawidłowości dotyczących wyceny spornej nieruchomości (co ma – według strony - uzasadniać błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. oraz art. 151 ust. 1 u.g.n.) oraz pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu wskutek naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do pierwszego z poruszonych zagadnień wskazać należy, że zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p.: Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Cytowana regulacja precyzuje zasady określania wysokości przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, uwzględniając w szczególności sytuacje, w których ustalenie takie nie będzie możliwe w oparciu o kryterium podstawowe, tj. w oparciu o cenę widniejącą w umowie z uwagi na jej znaczną rozbieżność z wartością rynkową zbywanego przedmiotu. Zgodnie zaś z powołanym w podstawach kasacyjnych art. 151 ust. 1 u.g.n. "Wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń:

1. 1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy;
2. 2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy."

Argumentacja strony dotycząca niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia art. 151 ust. 1 u.g.n. dotyczy niedopełnienia wymogów skorzystania z opinii biegłego oraz nieprawidłowego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości w P. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej jej autor dopatruje się opisywanych uchybień w przedwczesnym zleceniu sporządzenia opinii biegłego (przed faktycznym wypowiedzeniem się obu stron umowy sprzedaży o okolicznościach mających wpływ na ustaloną cenę zbycia nieruchomości) oraz bezpodstawnym dokonaniu wyceny nieruchomości przy uwzględnieniu danych z gmin sąsiadujących z gminą P. oraz pominięciu – jako okoliczności usprawiedliwiających przyjętą w umowie cenę – kosztów rozbiórki posadowionych na nieruchomości budynków gospodarczych oraz kosztów adaptacji nieruchomości do celów budowlanych (a potem mieszkaniowych).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia sugerowanych przez Spółkę uchybień.

Po pierwsze zauważyć należy, że do zakwestionowania opinii biegłego i w konsekwencji procesu ustalenia wysokości przychodu Spółki nie może prowadzić sam fakt zwrócenia się do nabywcy nieruchomości już po zleceniu wykonania opinii biegłego. W rozpatrywanym przypadku powołanie rzeczoznawcy nastąpiło po skierowaniu stosownego pisma do skarżącej Spółki jako zbywcy nieruchomości i zweryfikowaniu jej wyjaśnień co do wysokości przyjętej ceny jako niewiarygodnych. Wezwanie nabywcy nieruchomości do zmiany jej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej nastąpiło faktycznie – jak trafnie wskazuje strona – w terminie późniejszym (zob. pismo organu skierowane do nabywcy i odpowiedź nabywcy - k. 380 i k. 402 akt administracyjnych). Okoliczność ta nie mogła jednak świadczyć o naruszeniu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. w stopniu pozwalającym zakwestionować dokonaną wycenę.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w świetle powołanego przepisu to określenie wartości nieruchomości przez organ przy uwzględnieniu opinii biegłego lub biegłych (a nie samo zlecenie opinii biegłego) ma nastąpić po uzyskaniu stosownej wypowiedzi (bądź milczeniu) stron transakcji co do ustalonej przez nie ceny. Jeżeli zatem – tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – organ zwrócił się do obydwu stron umowy sprzedaży nieruchomości i żadna z nich nie wskazała przyczyn usprawiedliwiających odstąpienie od wartości rynkowej przedmiotu transakcji – to uzasadnione było ustalenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 14 ust. 3 zd. 2 u.p.d.o.p.

Po drugie zamierzonego przez stronę skutku nie mogły odnieść ogólne twierdzenia skarżącej co do niedopuszczalności ustalenia wartości rynkowej nieruchomości w oparciu o ceny transakcji dokonywane w gminach sąsiadujących. Żaden z przywołanych przez Spółkę przepisów (ani art. 14 u.p.d.o.p., ani art. 151 ust. 1 u.g.n.) nie wymaga, by określenie wartości rynkowej nieruchomości musiało nastąpić wyłącznie przy uwzględnieniu cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami na terenie miejscowości położenia zbytej nieruchomości. Pojęcie "miejsca odpłatnego zbycia", o jakim mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. nakazuje wprawdzie przeanalizowanie w pierwszej kolejności danych z rynku lokalnego (najbliższego sąsiedztwa nieruchomości), ale nie wyklucza sięgnięcia do informacji z innych obszarów (np. obszarów sąsiadujących) jako bardziej miarodajnych, przykładowo z uwagi na cechy dokonywanych transakcji sprzedaży, czy też parametry samej nieruchomości.

W niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i biegły w sposób przekonujący i wyczerpujący wskazali przyczyny uwzględnienia danych o transakcjach dotyczących nieruchomości spoza miejscowości P. i gminy P. Jak wyjaśniano w toku postępowania, informacje o cenach rynkowych z danego obszaru były nieadekwatne ze względu na różnice w przeznaczeniu zbywanych gruntów i ich powierzchni czy też form przekazania prawa własności. Z wyjaśnień biegłego wynikało zaś, że analiza aktów notarialnych z najbliższego sąsiedztwa potwierdzała, iż nie było ani jednej nieruchomości wykazującej cechy podobieństwa do nieruchomości wycenianej. Z tego względu biegły zdecydował się na uwzględnienie cen rynkowych z sąsiednich miejscowości przyjmując do porównania transakcje dotyczące nieruchomości o zbliżonej powierzchni, lokalizacji, dostępie do utwardzanej drogi, sąsiedztwie i atrakcyjności terenu. Ocena przystosowania zbytej nieruchomości do funkcji mieszkalnych (jako cecha wykazująca podobieństwo do nieruchomości z gmin sąsiadujących) została również przeanalizowana przez organ odwoławczy.

W procesie ustalania wartości rynkowej nieruchomości uwzględniono również – wbrew sugestiom Spółki – koszt rozbiórki budynków gospodarczych, tłumacząc również powody nieuwzględnienia wartości kosztów adaptacji nieruchomości do celów mieszkalnych (których nie poczynił kolejny zbywca nieruchomości sprzedając sporną nieruchomość w 2008 r. za kwotę 1.725.000 zł).

W świetle przedstawionych uwag za pozbawione racji uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej twierdzenia o błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 14 u.p.d.o.p. Nie budzi bowiem wątpliwości ani przyjęte przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji rozumienie powołanego przepisu, ani prawidłowość zastosowania mechanizmu określania wartości zbytej przez Spółkę nieruchomości. Jednocześnie nadmienić należy, że z uwagi na brak stosownych zarzutów procesowych Sąd kasacyjny pozbawiony był możliwości rozstrzygania o zasadności argumentacji strony wskazując na "arbitralność" postępowania prowadzonego "z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady rozważenia całego materiału dowodowego" (s. 6 skargi kasacyjnej). Strona nie sformułowała bowiem jakiejkolwiek podstawy kasacyjnej nawiązującej do przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady prawidłowego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe.

Z podobnych względów niedopuszczalne stało się dokonywanie oceny twierdzeń Spółki o pominięciu przez Sąd pierwszej instancji podnoszonych w skardze okoliczności czy też braku wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zob. s. 5 skargi kasacyjnej). Brak zarzutu dotyczącego naruszenia regulacji Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwalniał Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku rozważania stanowiska strony we wskazanym wyżej zakresie.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, iż na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Całkowicie niezrozumiała pozostaje próba odniesienia regulacji zamieszczonej w art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej do sytuacji, w której biegły przesyła do organu pismo zawierające dodatkowe informacje. Cytowany przepis dotyczy bowiem obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (m. in. dowodu z opinii biegłego), tak by strona miała możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach. Chybione jest przy tym twierdzenie Spółki o pozbawieniu jej możliwości kwestionowania stanowiska zawartego w piśmie dodatkowym biegłego, w sytuacji, gdy strona korzystała z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zarówno na etapie postępowania piewszoinstacyjnego, jak i odwoławczego (zob. protokół z czynności przeglądania akt sprawy – k. 996 akt administracyjnych i protokół zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym – k. 1049 akt administracyjnych), a organy obydwu instancji wyznaczyły Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co zresztą skarżąca uczyniła w piśmie z dnia 16 kwietnia 2012 r. (zob. k. 1051 akt administracyjnych). W konsekwencji stanowisko o naruszeniu w niniejszej sprawie art. 123 § 1 czy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako bezpodstawne.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).