Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1767/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2007 r. oraz wstrzymał wykonanie w/w postanowień. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2007 r. w przedmiocie kary porządkowej.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2007 r., nakładające na skarżącego karę porządkową w kwocie 800 zł. Organ odwoławczy wskazał, że strona nie stawiła się na wezwanie organu do przesłuchania w charakterze świadka w toku postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie podatku VAT D. D., w dniu 17 lipca 2007 r., godz. 11.00, mimo że wezwanie do stawienia się odebrała w dniu 27 czerwca 2007 r. Wezwanie zawierało pouczenia o skutkach niezastosowania się do wezwania. W związku z nieusprawiedliwionym niestawiennictwem organ wydał postanowienie z dnia 18 lipca 2007 r., wymierzając stronie karę porządkową w kwocie 800 zł. W dniu 18 lipca do organu wpłynęło pismo strony z dnia 16 lipca 2007 r., w którym strona, podniosła, że ze względu na złe samopoczucie związane z wysokimi temperaturami i przewlekłą alergią nie może stawić się na wezwanie.
Strona o obowiązku stawienia się wiedziała od momentu otrzymania wezwania, nie przedłożyła jednak żadnego dokumentu, który uzasadniałby jej niestawiennictwo. Nie przedłożyła go także składając zażalenie na postanowienie. Organ odwoławczy uznał, że nie można za taki dokument uznać wystawionego w dniu 3 sierpnia 2007 r. zaświadczenia lekarskiego, przedłożonego organowi, z którego wynika, że strona cierpi na alergię i w tym zakresie jest leczona. Zdaniem organu, jedynie dokument, z którego wynikałoby, że strona w dniu określonym w wezwaniu nie może stawić się z przyczyny od niej niezależnej, mógłby być brany pod uwagę. Powołując się na art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., wskazał na kompetencje organów podatkowych i obowiązki wezwanych osób do stosowania się na wezwania.
W skardze na powyższe postanowienie skarżący, wnosząc o jego uchylenie, podniósł, że faktycznie sprawa dotyczy jednego wezwania na przesłuchanie i niezgłoszenia się skarżącego, nie zaś trzech wezwań, których dotyczą wydane postanowienia. Mimo wezwań na przesłuchanie do trzech spraw, w dniu 17 września 2007 r. odbyło się jedno przesłuchanie, z którego sporządzono jeden protokół. Podniósł, że w dniu 16 lipca 2007 r. powiadomił organ, iż z powodów zdrowotnych nie może stawić się na przesłuchanie. Wskazał, że otrzymał karę w kwocie 2400 zł, rozbitą na trzy postanowienia. Chorując na alergię nie mógł przewidzieć, że w m. in. w dniu, na który miał wezwanie na przesłuchanie, będą upały, które miały duży wpływ na jego samopoczucie. Zarzucił, że zastosowano do niego wysoką karę, tak jakby notorycznie nie stawiał się na przesłuchanie. Organ wydający decyzję kieruje się własnym interesem, pomijając prawa świadka, stosując nadmierne środki do egzekwowania swoich praw, pomijając dobro jednostki.
Wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie możliwości jego stawiennictwa w dniu wezwania. Podkreślił, że łączna kara 2400 zł. jest jego trzymiesięcznym wynagrodzeniem, a ma na utrzymaniu dwoje dzieci.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na treść art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. i stwierdził, że wykładnia językowa (gramatyczna) tego przepisu nakłada na organ podatkowy, zamierzający obciążyć stronę dolegliwością (sankcją) w postaci kary porządkowej, obowiązek uprzedniego ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn swojej nieobecności oraz, czy wskazane przez nią przyczyny nieobecności były obiektywnie uzasadnione. Podstawę nałożenia na stronę kary porządkowej stanowi bowiem nie tyle fakt nieobecności zobowiązanego w miejscu i terminie wezwania, co brak wykazania przyczyn usprawiedliwiających tę nieobecność. Wskazał, że z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący, wezwany do stawiennictwa w siedzibie organu w dniu 17 lipca 2007 r., pismem z dnia 16 lipca 2007 r. poinformował organ podatkowy prowadzący postępowanie, iż z powodu złego samopoczucia związanego z wysokimi temperaturami i przewlekłą alergią nie może stawić się na wezwanie.
Wskazując na powyższe wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Pismo to, nadane w urzędzie pocztowym w dniu 16 lipca 2007 r. (data stempla pocztowego na potwierdzeniu nadania), dotarło na adres organu w dniu 18 lipca 2007 r., co zbiegło się w czasie z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ I instancji, postanowienia z dnia 18 lipca 2007 r. o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej. O ile, w chwili wydania tego postanowienia organ podatkowy nie znał przyczyn nieobecności skarżącego na przesłuchaniu w dniu 17 lipca 2007 r., o tyle wiedzą taką dysponował Dyrektor Izby Skarbowej w chwili wydania postanowienia z dnia 28 września 2007 r.
Sąd zważył, że nie przesądzając na tym etapie sprawy kwestii usprawiedliwienia przez stronę przyczyn jej nieobecności na przesłuchaniu w dniu 17 lipca 2007 r. (okoliczność ta będzie stanowiła przedmiot ponownego rozpoznania przez organ podatkowy), należy jednocześnie podkreślić, iż okoliczności podniesione przez stronę w piśmie z dnia 16 lipca 2007 r. obligowały organ podatkowy do rozważenia nie tylko celowości wydawania postanowienia o ukaraniu skarżącego karą porządkową, ale przede wszystkim istnienia podstaw prawnych do zastosowania tej sankcji, skoro na gruncie przepisu art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. warunkiem zastosowania kary porządkowej jest niestawiennictwo zobowiązanego "bez uzasadnionej przyczyny". Obowiązkiem organu podatkowego było zatem w pierwszej kolejności odniesienie się do wskazanej przez stronę w piśmie z dnia 16 lipca 2007 r. przyczyny nieobecności na przesłuchaniu ze wskazaniem argumentów na poparcie jej oceny.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy, rozpoznający ponownie sprawę w ramach zasady dwuinstancyjności, zupełnie zignorował okoliczności podniesione przez skarżącego w w/w piśmie, ograniczając się (w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia) do lakonicznego stwierdzenia, że wskazana w tym piśmie przyczyna niemożności stawiennictwa strony w siedzibie Izby Skarbowej w dniu 17 lipca 2007 r. miała cechy oceny subiektywnej, albowiem nie została poparta żadnym dowodem. Takie działanie organu podatkowego budzi zastrzeżenia co do prawideł stosowania procedury podatkowej, albowiem rażąco narusza nie tylko dyspozycję art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod., ale stanowi także pogwałcenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Skoro bowiem, jak to wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2007 r., przedstawione przez skarżącego przyczyny nieobecności na przesłuchaniu w dniu 17 lipca 2007 r. organ odwoławczy uznał za niewystarczająco dowiedzione przez stronę, powinnością tego organu było dopytanie strony, w tym w szczególności poprzez zobowiązanie jej do wykazania, iż nasilone objawy alergiczne istniały nieprzerwanie do dnia 17 lipca 2007 r., czy też do przedstawienia informacji meteorologicznej, potwierdzającej wysokie, w tych dniach, temperatury powietrza oraz ich wzmożony wpływ na samopoczucie osób ze skłonnościami do alergii. Organ takich starań nie podjął, ograniczając się jedynie do zanegowania okoliczności podniesionych przez stronę.
Sąd wskazał, że jak wynika z przedłożonego przez stronę zaświadczenia lekarskiego z dnia 3 sierpnia 2007 r., skarżący cierpi na alergię i w tym zakresie jest leczony. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, atak alergii jest objawem chorobowym, którego zazwyczaj nie sposób przewidzieć. W odniesieniu do zespołu chorób o podłożu alergicznym, samopoczucie chorego może ulec pogorszeniu w zasadzie w ciągu kilku minut, o ile tylko nastąpi zetknięcie się z alergenem, który zaostrza objawy choroby. Na samopoczucie chorego ma także wpływ wysokość temperatury powietrza. Powszechnie wiadomym jest również, że alergia jest chorobą przewlekłą, którą można jedynie zaleczyć, tj. okresowo złagodzić objawy kliniczne choroby. Powstrzymując się - na tym etapie sprawy - od formułowania sądu, czy podana przez skarżącego przyczyna nieobecności na przesłuchaniu w dniu 17 lipca 2007 r. była uzasadniona w świetle okoliczności sprawy, Sąd podkreślił, że nie sposób zgodzić się z argumentacją organu podatkowego zarzucającego skarżącemu, iż skoro posiadał on wiedzę o terminie przesłuchania już od dnia 27 czerwca 2007 r. (tj. od dnia doręczenia wezwania), to mógł przedsięwziąć środki mające na celu złagodzenie ewentualnych następstw choroby.
Uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wyjaśnić, czy przedstawione przez skarżącego przyczyny niestawiennictwa, opisane w piśmie z dnia 16 lipca 2007 r., znajdowały potwierdzenie w rzeczywistości oraz, czy miały wpływ na zdolność skarżącego do złożenia zeznań w siedzibie Izby Skarbowej w dniu 17 lipca 2007 r.
W ocenie WSA, niezasadnie organ podatkowy trzykrotnie ukarał skarżącego grzywną za niestawiennictwo na przesłuchanie w dniu 17 lipca 2007 r. Wprawdzie, co bezsprzecznie wynika z akt postępowania, miał on zostać przesłuchany w trzech podobnych sprawach, jednakże do przesłuchania tego dojść miało jedynie raz - w dniu 17 lipca 2007 r. Skoro zaś powołany wcześniej przepis ustawy przewiduje karę porządkową za niestawiennictwo, niepodobna interpretować go w ten sposób, by o ilości nałożonych grzywien decydować mogła ilość postępowań, w których raz wezwany świadek ma zostać przesłuchany. Z wielokrotnym ukaraniem grzywną można mieć do czynienia jedynie wówczas, gdy wezwany przez organ świadek, biegły, czy strona nie stawiają się bez usprawiedliwienia po raz wtóry, trzeci itd. W żadnym razie podstawy do wymierzenia wielokrotnej grzywny stanowić nie może fakt, że wezwany przez organ świadek miał zostać jednorazowo przesłuchany na potrzeby kilku równolegle prowadzonych postępowań.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, że organ działający w drugiej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego, prowadzące do nałożenia na organ działający w drugiej instancji nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i uprawdopodobnienia zgłaszanych przez skarżącego przyczyn nieobecności na przesłuchaniu w charakterze świadka w sytuacji, w której oświadczenie skarżącego co do faktycznej przyczyny nieobecności nie dotarło do organu pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia o nałożeniu kary, a ponadto ulegało zmianom - od "złego samopoczucia" spowodowanego dwoma czynnikami: "wysokimi temperaturami i przewlekłą, alergią" do "wzmożonej w wyniku upałów alergii leczonej lekami powodującymi senność". Na poparcie twierdzenia o niemożności stawiennictwa na przesłuchanie skarżący uprawdopodobnienia ani dowodów w rzeczywistości nie zaoferował (zaświadczenie z dnia 3 sierpnia 2007 r. może stanowić dowód wyłącznie tego, że skarżący cierpi na jeden z rodzajów alergii i w tym zakresie jest leczony, nie odnosi się jednak do zdolności stawienia się w izbie Skarbowej w W. i zeznawania w dniu 17 lipca 2007 r., o godz. 9.00), chociaż wywodził z niego korzystne dla siebie skutki prawne w postaci uniknięcia konsekwencji prawnych niewykonania obowiązku procesowego świadka - pomimo braku podstawy prawnej dla prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wyjaśnienia okoliczności wskazanych w uzasadnieniu wyroku oraz pozostawania takich czynności w oderwaniu od charakteru i celu środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej, a także od specyfiki postępowania, o którym mowa w art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod.;
- - art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. przez:
- - błędne przedstawienie stanu sprawy i dokonanie błędnej jego oceny oraz uznanie, że okoliczności faktyczne ustalone przez organ działający w drugiej instancji były niewystarczające dla zidentyfikowania przyczyny nieobecności skarżącego na przesłuchaniu jako nieuzasadnionej, a w konsekwencji błędne uznanie, że organ zobowiązany był do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku uprawdopodobnienia wskazywanej przez skarżącego przyczyny nieobecności, tj. okoliczności zbędnej dla rozstrzygnięcia, w sytuacji lekceważenia przez skarżącego wezwania organu doręczonego świadkowi w dniu 25 czerwca 2007 r. i spóźnionego usprawiedliwienia, które dotarło do organu po wydaniu postanowienia o nałożeniu kary i mogło być przedmiotem postępowania z wniosku, o którym mowa w art. 262 § 6 ord. pod. oraz poprzez ustalenie, ze skarżący wezwany został na jedno przesłuchanie na użytek trzech spraw, tymczasem wezwany został na trzy przesłuchania - dwa na godzinę 9.00, jedno na godzinę 11.00.
- - art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 i art. 121 ord. pod., poprzez:
- - nieprawidłową, interpretację art. 262 § 1 pkt 1 oraz art. 121 ord. pod. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. prowadzącą do nałożenia na organ działający w drugiej instancji obowiązków procesowych związanych z wyjaśnianiem okoliczności nieznanych organowi działającemu w pierwszej instancji i wykraczających poza proste przyjęcie oświadczeń świadka o przyczynach niezastosowania się do wezwania oraz dowodów przez niego zaoferowanych;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez:
- - uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów obydwu instancji w wyniku błędnego uznania, że organ działający w drugiej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego nie przeprowadzając postępowania wyjaśniającego w kierunku uzasadnienia przyczyny nieobecności skarżącego na przesłuchaniu oraz błędnego uznania, że organ działający w pierwszej instancji winien wydać jedno postanowienie zbiorcze o nałożeniu kary porządkowej na świadka nieobecnego na przesłuchaniu w trzech sprawach podatkowych, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi. Postępowania przed organem działającym w obu instancjach nie były bowiem dotknięte wadą, organ nie był zobligowany do aktywnego prowadzenia postępowania dowodowego, na tym etapie sprawy podejmując czynności wyjaśniające w granicach dozwolonych przez przepisy podatkowego prawa procesowego, z uwzględnieniem możliwości skorzystania przez skarżącego z trybu przewidzianego w art. 262 § 6 ord. pod. i na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych, w sposób prawidłowy ocenił wiarygodność oświadczenia skarżącego dotyczącego przyczyny jego nieobecności na przesłuchaniu oraz uzasadnienia tej przyczyny - w sytuacji, w której Sąd stwierdził niedostateczne uprawdopodobnienie i uzasadnienie tej przyczyny przez skarżącego. Ponadto organ prawidłowo orzekł o nałożeniu kary porządkowej na świadka za niestawiennictwo na przesłuchaniu w każdym z postępowań zgodnie z wezwaniem.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do rozstrzygnięcia o kwestionowanej treści, a skarga zostałaby oddalona.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wnosząc o jej oddalenie w całości stwierdził, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym są bezzasadne i mają jedynie na celu nękanie strony skarżącej jako osoby, a nie rzeczywiste uzasadnione karanie z tytułu uchylania się od świadczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:
- - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.),
- - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres badania Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.
W niniejszej sprawie granice skargi wyznaczają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzić należy, ze przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Jak to wyjaśniono w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) ale tylko wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie zachodziła tego rodzaju sytuacja w rozpoznawanej sprawie, co – stosownie do cytowanej wyżej uchwały składu 7 sędziów NSA wyklucza powołanie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a jako samodzielnej podstawy kasacyjnej.
Odnosząc się do kolejnego z postawionych zarzutów - naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i dokonanie błędnej jego oceny oraz uznanie, że okoliczności faktyczne ustalone przez organ działający w drugiej instancji były niewystarczające dla zidentyfikowania przyczyny nieobecności skarżącego na przesłuchaniu jako nieuzasadnionej, a w konsekwencji błędne uznanie, że organ zobowiązany był do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku uprawdopodobnienia wskazywanej przez skarżącego przyczyny nieobecności oraz poprzez ustalenie, ze skarżący wezwany został na jedno przesłuchanie na potrzeby trzech spraw, tymczasem był wezwany na trzy przesłuchania dwa na godz. 9.00 i jedno na godz. 11.00 przyjąć należy, że, ze zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, nie przesądzając kwestii usprawiedliwienia przez stronę przyczyn jej nieobecności na przesłuchaniu w dniu 17 lipca 2007 r., że okoliczności podniesione przez stronę w piśmie z dnia 16 lipca 2007 r. obligowały organ podatkowy do rozważenia istnienia podstaw prawnych do zastosowania kary porządkowej Obowiązkiem organu było odniesienie się do wskazanej przyczyny nieobecności na przesłuchaniu. Sąd pierwszej instancji odwołując się do zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. słusznie przyjął, że organ drugiej instancji ograniczył się jedynie do zanegowania okoliczności podnoszonych przez stronę nie dokonując ich oceny. Za słuszne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak jest podstaw prawnych do wymierzania wielokrotnej grzywny w przypadku wezwania świadka na przesłuchanie w jednym dniu na potrzeby kilku równolegle toczących się postępowań.
Rozwiązanie przewidziane dyspozycją art. 262 ord. pod. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie służy zaś jako sankcja w przypadku niestawiennictwa.
Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 i art. 121 ord. pod. poprzez nieprawidłową interpretację art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 121 ord. pod. prowadzącą do nałożenia na organ działający w drugiej instancji obowiązków procesowych związanych z wyjaśnieniem okoliczności nieznanych organowi działającemu w pierwszej instancji i wykraczających poza proste przyjęcie oświadczenia świadka o przyczynach niezastosowania się do wezwania oraz dowodów przez niego zaoferowanych argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, w istocie sprowadzające się do przedstawienia własnego, subiektywnego przebiegu zdarzeń, które doprowadziły do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Zakres przedmiotowy stosowania pieniężnych kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-6 ord. pod.
W przepisie tym przewidziano przesłanki dopuszczające wymierzenie kary porządkowej, jak też ocenę trafności usprawiedliwienia zaniechania określonego obowiązku przez osobę, której wymierzono karę porządkową. Istotą i celem stosowania kar porządkowych jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Postępowanie to jest przeprowadzane na podstawie informacji udzielonych przez stronę z uwzględnieniem reguł racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego. To do strony należy wybór podjęcia środków w celu uniknięcia nałożenia kary - przedłożenia usprawiedliwienia, o którym mowa w § 6 przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej albo złożenie zażalenia. Organ drugiej instancji rozpatrując sprawę w wyniku złożenia zażalenia nie mógł zatem nie dokonać oceny złożonego przez skarżącego pisma, wskazującego przyczyny i okoliczności niestawiennictwa na przesłuchanie.
Do wzywanego należy podjęcie wszelkich czynności w celu wykazania, że jego niestawiennictwo było obiektywnie usprawiedliwione. Do organów podatkowych należy jednak ocena przedstawionych przez ukaranego okoliczności. Organy podatkowe nie są zobowiązane z urzędu do prowadzenia postępowania w celu ustalenia przyczyn nieobecności Nie są jednak zwolnione od oceny przyczyn nieobecności wskazanych przez stronę.
Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.