Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1728/14

Uzasadnienie

1.Wyrokiem z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 539/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. Sp. z o.o. (dalej: dłużnik zajętej wierzytelności lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):
2. 2.1. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...] i [...]do RB do majątku "I" sp. z o.o. z siedzibą w J., organ egzekucyjny wystawił w dniu 16 grudnia 2011 roku zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. Skarżącej. Powyższe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności i zobowiązanemu w dniu 19 grudnia 2011 r. Pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. dłużnik uznał zajęte wierzytelności zobowiązanego i oświadczył, że nie jest w stanie ich przekazać z powodu tego, iż aktualnie skarżąca nie posiada żadnych wierzytelności. Jednocześnie wskazał, że nie toczy się i nie toczyła żadna sprawa o zajęte wierzytelności, a z chwilą powstania wierzytelności skarżąca poinformuje o tym organ egzekucyjny i przekaże stosowne kwoty do wysokości wskazane w zajęciu.

W dniu 20 kwietnia 2012 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził u dłużnika zajętej wierzytelności kontrolę realizacji zajęcia. Skarżąca przekazała kserokopie faktur: z dnia 6 marca 2012 r. (na kwotę 162.296,81 zł.), z dnia 30 marca 2012 r. (na kwotę 65.900 zł.), z dnia 20 lutego 2012 r. (na kwotę 317.000 zł.), z dnia 20 lutego 2012 r. (na kwotę 311.656,44 zł.), z dnia 20 lutego 2012 r. (na kwotę 82.500 zł.) oraz potwierdzenie transakcji (przelewy) dokonane przez dłużnika zajętej wierzytelności na konto zobowiązanej Spółki: z dnia 1 marca 2012 r.(na kwotę120.000 zł.), z dnia 10 lutego 2012 r. (na kwotę132.000 zł.), z dnia 9 lutego 2012 r. (na kwotę 179.656,44 zł.), z dnia 19 stycznia 2012 r. (na kwotę 82.500 zł.), z dnia 12 stycznia 2012 r. (na kwotę 135.000 zł.), z dnia 9 stycznia 2012r. (na kwotę 182.000 zł.).

W dniu 24 października 2012 roku do Urzędu Skarbowego w J. wpłynęło zawiadomienie od skarżącej o potrąceniu w dniu 17 października 2012 roku wzajemnych wierzytelności. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował następnie, że wobec powyższego nie posiada wierzytelności wobec "I" sp. z o.o. w likwidacji.

2.2. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2013 r., wydanym na podstawie art. 123 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm. – zwanej dalej "K.p.a.") oraz art. 71a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.1015 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił wysokość nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych na podstawie zajęcia wierzytelności nr [...] z dnia 16 grudnia 2011 roku na kwotę 1.059.353,25 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny stwierdził, że przeprowadzona kontrola wykazała bezpodstawne uchylanie się dłużnika od wykonania zawiadomienia o zajęciu z dnia 16 grudnia 2011 roku. Podkreślił, że pomimo zajęcia skarżąca dokonywała przelewów środków pieniężnych na konto "I" sp. z o.o., jak również otrzymała od tej Spółki faktury za wykonane roboty i usługi. Skarżąca dokonywała więc ww. rozporządzeń pomimo zajęcia, bez zgody organu egzekucyjnego, nie regulowała również, mimo upływu terminu płatności faktur otrzymanych od zobowiązanej Spółki, na należności z tytułu wykonanych usług. Podkreślił także, że w odpowiedzi na zajęcie skarżąca je uznała i nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń względem wierzytelności (umowy, przedpłaty potrącenia). Wskazał, że organ egzekucyjny nie uznał za dopuszczalne dokonanie potrącenia wierzytelności w warunkach określonych w artykule 504 K.c. w świetle art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a.

1. 2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie i wtrzymanie jego wykonalności.

W uzasadnieniu zażalenia podważyła zasadność wydanego postanowienia z dwóch powodów. Po pierwsze odniosła się do dokonanego zajęcia wierzytelności i wskazała, moment jego dokonania oraz fakt, że zgodnie z przepisami u.p.e.a. (art.67 § 1) zawiadomienie o zajęciu powinno zawierać określone elementy. Podkreśliła, że dokonując zajęcia organ egzekucyjny powinien wskazać osobę zobowiązaną do zapłaty, oznaczyć zajmowaną wierzytelność pieniężną oraz tytuł prawny z której ona wynika. Ponadto w ocenie skarżącej, zajęcie nie dotyczy wierzytelności innych niż wskazanych w zawiadomieniu o zajęciu, wynikających z innego stosunku prawnego, choćby między tymi samymi stronami. Zajęcie to ponadto dotyczy wierzytelności istniejącej tj. konkretnej, osadzonej w ramach określonego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy zindywidualizowanymi podmiotami i ma sprecyzowaną treść. Tymczasem – zdaniem skarżącej – skierowane do niej zawiadomienie o zajęciu takich warunków nie spełniało.

Drugim z powodów bezzasadności wydanego postanowienia jest fakt, że skarżąca nie postąpiła wbrew otrzymanemu zawiadomieniu o zajęciu. Dokonała ona bowiem na rzecz "I" przelewów z tytułów wystawionych faktur zaliczkowych – realizując umowę przedpłaty, a w pozostałej części dokonała kompensaty z mową pożyczki z dnia 14 września 2011 roku. Podkreśliła, że poinformowała w dniu 24 października 2012 roku organ egzekucyjny o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. W dalszej części uzasadnienia przedstawiła podstawy i zasady instytucji potrącenia, określone w art. 504 K.c.

2.4. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ nadzoru w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 71 a § 9, art. 71 a § 4 i art. 79 § 6 u.p.e.a. Następnie wskazał, że organ egzekucyjny uczynił zadość powołanym przepisom i przeprowadził u dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 25 lipca 2012 roku kontrolę oraz spisał z tych czynności protokół z osobami odpowiedzialnymi za realizację zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2012 roku.

Podkreślił, że organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu wykazał jednoznacznie wystąpienie w sprawie obu przesłanek opisanych w art. 71a § 9 u.p.e.a., tj. po pierwsze że dłużnik zajętej wierzytelności uchylił się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu oraz po drugie, że uchylenie to miało charakter bezpodstawnego. Za chybiony uznał organ nadzoru zarzut naruszenia art. 89 § 2 u.p.e.a. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazał, że skarżąca sama wskazała, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Przekazane środki przez skarżącą dotyczyły przyszłych usług objętych zajęciem. Nie ma zatem znaczenia, czy zostały one nazwane zaliczką, przedpłatą, czy też w inny sposób, gdyż mają one charakter wierzytelności.

Organ nadzoru podzielił także zdanie organu egzekucyjnego w kwestii bezskuteczności kompensaty. Podkreślił, że Kodeks cywilny, regulujący instytucję potrącenia, dopuszcza jej możliwość tylko, gdy stan potrącalności istniał już przed dokonaniem zajęcia, albo gdy obie wierzytelności już istniały, ale nie były wymagalne, a potem stały się wymagalne w takiej kolejności, że wierzytelność dłużnika zajętej wierzytelności uzyskała przymiot wymagalność wcześniej niż wierzytelność zajęta. Zatem nie było podstaw prawnych do dokonania przedmiotowej kompensaty, a dokonanie jej ma charakter bezpodstawnego uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania organowi egzekucyjnemu wymaganych kwot wynikających z wystawionych faktur.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).
2. 3.1. W skardze na ww. postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił:
3. 1) naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 504 K.c. poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało stwierdzić, iż istnieją podstawy do skutecznego dokonania potrącenia zajętej wierzytelności;
4. 2) naruszenie prawa procesowego, tj.:
5. a) art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. – poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i tym samym błędne przyjęcie, że skarżąca Spółka bezpodstawnie uchylała się od przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty 1.059.353,25 zł., podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku przeciwnego,
6. b) art. 89 § 2 u.p.e.a. – poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że organ egzekucyjny skutecznie zajął wierzytelności wskazane w zaskarżonym postanowieniu,
7. c) art. 71a § 9 u.p.e.a.– poprzez jego błędne zastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżąca bezpodstawnie uchyla się od przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty 1.059.353,25 zł.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła analogiczne jak w zażaleniu argumenty na poparcie swojego stanowiska.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji).
3. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Wskazał, że jak stanowi art. 91 u.p.e.a. jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71 b. Wymogi wskazane powyżej zostały, zdaniem Sądu pierwszej instancji spełnione bowiem bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, że skarżąca uznała zajęte wierzytelności zobowiązanego pismem z dnia 5 stycznia 2012 roku.

W dalszej części uzasadnienia Sąd argumentował, że zgodnie z art. 71 a § 9 (zdanie pierwsze) u.p.e.a., jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Z przepisu tego wynika więc, że przesłankami do określenia dłużnikowi wysokości nieprzekazanych (organowi egzekucyjnemu) wierzytelności przysługujących zobowiązanemu są:

1. – fakt ich zajęcia przez organ egzekucyjny (w stosownym trybie);
2. – bezpodstawne uchylanie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

W zakresie pierwszej przesłanki WSA W Gliwicach wskazał, że w niniejszej sprawie okoliczność zajęcia wierzytelności zobowiązanego, przysługujących mu wobec skarżącej, zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2011 roku, doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 19 grudnia 2011 roku jest niewątpliwa i nie jest kwestionowana przez stronę. W odniesieniu do drugiej, ww. przesłanki, wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 71 a § 9 u.p.e.a., uznał, że skarżąca bezpodstawnego uchylała się, od przekazania zajętej wierzytelności. Odnośnie podniesionej w skardze okoliczności, że "przekazane środki przez "I" Sp. z o.o. dotyczyły przyszłych usług, na które jeszcze nie zostały zawarte umowy, ani zlecenia" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że powołany wyżej przepis art. 89 § 2 u.p.e.a. umożliwia dochodzenie należności pieniężnych z wierzytelności przyszłych, tj. takich, które w chwili zajęcia jeszcze nie istniały, ale powstaną po dokonaniu zajęcia.

Odwołując się do wystawionych faktur oraz dokonanych płatności Sąd stwierdził, że w okresie od 9 stycznia do 1 marca 2012 roku – pomimo obowiązywania zajęcia wierzytelności – skarżąca przekazała na konto Spółki "I" środki pieniężne w łącznej kwocie 831.156,44 zł. Przekazane środki pieniężne dotyczyły więc usług objętych zajęciem. Przy czym, jak trafnie wskazał do organ nadzoru, nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia, czy środki te zostały nazwane zaliczką, przedpłatą, czy też w inny sposób, gdyż niewątpliwie – jak wykazał to już wyżej Sąd – mają one charakter wierzytelności.

Nie podzielił Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi, że brak było podstaw do przekazywania zajętych kwot organowi egzekucyjnemu, ponieważ dłużnik zajętych wierzytelności mógł dokonywać potrąceń, o których mowa w art. 504 K.c. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności może odmówić wezwaniu organu egzekucyjnego, aby przekazał obciążające go świadczenie na poczet należności egzekwowanej przez osobę trzecią i dokonać potrącenia tylko wówczas, gdy przysługująca mu względem wierzyciela wzajemna wierzytelność stała się wymagalna i zaskarżalna jeszcze przed zajęciem wierzytelności wierzyciela, którą pragnie potrącić, albo też wierzytelność jego stała się wymagalna i zaskarżalna już po zajęciu wierzytelności wierzyciela, ale jednak wcześniej niż wierzytelność zajęta. W rozpatrywanej sprawie wierzytelności Spółki "I" z tytułu wykonanych robót górniczych, na które wystawiono w dniach 6 i 30 marca 2012 roku faktury nie istniały przed dokonaniem zajęcia zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2011 roku.

Z ww. faktur wynika bowiem, że umowy na ich wykonanie zostały zawarte w dniach 29 lutego 2012 roku oraz 30 marca 2012 roku. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 504 K.c. nie było podstaw do dokonania przedmiotowej kompensaty, a jej dokonanie – zdaniem Sądu – ma również charakter bezpodstawnego uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania organowi egzekucyjnemu wymagalnych kwot wynikających z obu ww. faktur. Te same uwagi dotyczą także kompensaty z dnia 17 października 2012 roku.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Od ww. wyroku skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata) wywiodła skargę kasacyjną zarzucając zgodnie z art. 174 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie:
3. 1) prawa materialnego, a w szczególności:
4. a) art. 504 K.c. poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało stwierdzić, iż istnieją podstawy do skutecznego dokonania potrącenia zajętej wierzytelności.
5. 2) art. 134 § 1 pr.p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi zbadania z urzędu wszelkich naruszeń prawa w granicach sprawy, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności:
6. a) art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i tym samym poprzez błędne przyjęcie, że skarżący bezpodstawnie uchyla się od przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty 1.059.353,25 zł. podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku przeciwnego;
7. b) art. 89 par.2 u.p.e.a. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że organ egzekucyjny skutecznie zajął wierzytelności wskazane w zaskarżonym postanowieniu.
8. c) art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że skarżąca bezpodstawnie uchyla się od przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty 1.059.353,25 zł.

W uzasadnieniu podkreślono, że w wezwaniu do dłużnika konkretnej wierzytelności komornik winien precyzyjnie zindywidualizować wierzytelność podlegającą zajęciu. Tymczasem komornik w przedmiotowej sprawie wystosował do skarżącej jedynie ogólne zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Komornik wskazał jedynie bardzo ogólnie, że dokonuje zajęcia wierzytelności z tytułu wykonywania robót i usług oraz innych wzajemnych rozliczeń przypadających od skarżącej dłużnikowi I. Sp. z o.o. Niewątpliwie nie było to, zdaniem skarżącej precyzyjnie skonkretyzowane wierzytelności podlegającej zajęciu co narusza art. 67 § 1 u.p.e.a. Wskazała nadto, iż przekazane przez nią dotyczyły przyszłych usług, na które jeszcze nie zostały zawarte umowy, ani zlecenia. Stąd nazywanie tych środków wierzytelnościami, jest nadużyciem. Te środki nie były związane z jakimikolwiek już istniejącymi umowami, zobowiązaniami wykonania w zamian jakichkolwiek usług.

Wskazała skarżąca, że wbrew twierdzeniu WSA w Gliwicach w stanie faktycznym niniejszej sprawy oraz w świetle przepisu art. 504 K.c. możliwe było skuteczne dokonanie potrącenia.

1. 5.2. W piśmie procesowym oznaczonym jako "odpowiedź na skargę kasacyjną" Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedź została złożona z uchybieniem terminu określonego w art.179 p.p.s.a.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

1. 6.2. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia.

Należy więc wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie odbiega od wymogów stawianych temu środkowi zaskarżenia.

6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne, polega na kontroli działalności administracji publicznej, obejmującej orzekanie w sprawach sądowoadministracyjnych ze skarg między innymi na decyzje administracyjne. Sądy administracyjne, oprócz badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów (decyzji, postanowień), powinny dążyć do końcowego załatwienia sprawy. W celu realizacji tych zadań, ustawodawca dał wojewódzkim sądom administracyjnym rozpoznającym sprawy w pierwszej instancji, m.in. takie instrumenty, jak te określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd może też w celu usunięcia naruszenia prawa i jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, stosować środki przewidziane ustawą w stosunku do aktów lub czynności, wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy (art. 135 p.p.s.a.).

Jak wynika z utrwalonego stanowiska judykatury niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04; z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13).

Wskazać przy tym należy, że omawiany przepis jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd wojewódzki nie zauważył z urzędu (które nie były zarzucane w skardze).

W przedmiotowej sprawie skarżąca powiązała zarzut naruszenia art.134§1 p.p.s.a. z naruszeniem art.7 i art.77 K.p.a. oraz art.71a§9 i art.89§2 u.p.e.a. poprzez ich błędne zastosowanie. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje raczej na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżąca zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów K.p.a. oraz u.p.e.a. powiązała jedynie z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art.134§1, a nie art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., co znacznie zawęża możliwość kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć natomiast należy, że w skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zarzucał naruszenie właśnie ww. przepisów z tożsamą jak w skardze kasacyjnej argumentacją, a Sąd w uzasadnieniu wyroku szczegółowo się do nich odniósł. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia przepisu art.134§1 p.p.s.a.

6.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 504 K.c. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż zarzut stanowiący tą podstawę kasacyjną musi być sformułowany z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez Sąd. Przepis art.174 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez m.in. jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tym samym, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art.504 K.c.) skarżąca nie tylko nie powiązała zarzutu jego naruszenia z naruszeniem art.145§1 pkt 1 lit.a) czy art.174 pkt 1 p.p.s.a. (formułując zarzuty jako podstawę wskazano jedynie generalnie art.174 p.p.s.a.) lecz także w jego ramach próbuje zwalczać ustalenia faktyczne. W przedmiotowej sprawie przyjęty jako podstawa rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany (pkt.6.3.). Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo organ podatkowy ustalił, że wierzytelności Spółki "I" z tytułu wykonanych robót górniczych, na które wystawiono w dniach 6 i 30 marca 2012 roku faktury nie istniały przed dokonaniem zajęcia zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2011 r. i dotyczy to także kompensaty z dnia 17 października 2012 r., to nie można skutecznie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podnosić, iż potrącona wierzytelność istniała i była wymagalna dużo wcześniej niż dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie, a nadto skarżąca była wierzycielem "I" Sp. z o.o. przed dokonaniem zajęcia.

1. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
2. 7.1. Z uwagi na uchybienie terminowi do złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną określonemu w art.179 p.p.s.a. oraz brak udziału pełnomocnika organu w rozprawie kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.