Uzasadnienie
W dniu 12 lutego 2008 r. spółka "A." Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej spółka) złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. wraz uzasadnieniem, z którego treści wynikała prośba o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości na rachunek podatnika. Zdaniem strony nadpłata wynikła z faktu, zawinionego przez organy podatkowe, nieskorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego, które przysługiwało jej na mocy uchwały nr XLV/1416/05 Rady Miejskiej w Bielsku-Białej z dnia 14 czerwca 2005 r. w sprawie pomocy de minimis w zakresie zwolnień od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części, budowli lub ich części, przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz z faktu uzyskania pozytywnej pisemnej interpretacji co do zastosowania § 3 wymienionej uchwały w indywidualnej sprawie w postaci postanowienia Prezydenta Miasta B. z dnia 6 września 2005 r. i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 października 2007 r. Spółka wskazała, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki do uzyskania tego zwolnienia w trakcie postępowania w sprawie uzyskania interpretacji, prowadzonego w 2005 roku, a spełnienie tych przesłanek zostało następnie potwierdzone dokumentami złożonymi w dniu 12 listopada 2007 r.
Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 5 marca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., a następnie, decyzją z dnia 7 kwietnia 2008 r., określił stronie wysokość tego zobowiązania na kwotę 238.032,00 zł, nieuwzględniając zwolnienia od podatku, zastosowanego w skorygowanej deklaracji. Zdaniem organu pierwszej instancji strona nie nabyła prawa do zwolnienia wskazanego w uchwale z dnia 14 czerwca 2005 r., bowiem nie spełniła w określonym terminie ustanowionych nią warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W szczególności nie złożyła wymaganego oświadczenia według wzoru.
W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) i art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz uchwały nr XLV/1416/05 Rady Miejskiej z dnia 14 czerwca 2005 r. poprzez zakwestionowanie deklaracji korygującej i określenie wysokości zobowiązania bez uwzględnienia zwolnienia od podatku od nieruchomości, oraz naruszenie art. 14c Ord. pod. poprzez pozbawienia strony możliwości zastosowania zwolnienia wbrew zasadzie nieuszkodzenia.
Decyzją z dnia 10 września 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ord.pod., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 7 kwietnia 2008 r. w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 235.028,00 zł.
W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skargę oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3 Ord. pod.w związku z art. 6 ust. 8 u.p.o.l. oraz § 3 ust. 1 i ust. 2 lit. c) uchwały nr XLV/1416/05 Rady Miejskiej z dnia 14 czerwca 2005 r., poprzez zakwestionowanie złożonej przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w następstwie przyjęcia, iż spółka nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie wskazanej uchwały rady gminy, w szczególności nie złożyła oświadczenia według wzoru stanowiącego załącznik do uchwały, w okresie jej obowiązywania, podczas gdy ten, jak i inne warunki uzyskania zwolnienia zostały przez spółkę spełnione.
Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 14c w zw. z art. 21 § 3 Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy brak złożenia oświadczenia według wzoru stanowiącego załącznik do uchwały nr XLV/1416/05 Rady Miejskiej z dnia 14 czerwca 2005 r. w terminie ustalonym tą uchwałą wynikał z zastosowania się spółki do interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Prezydenta Miasta; b) art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 14c Ord. pod., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania; c) art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady nieszkodzenia podatnikowi i zaufania do organów podatkowych; d) art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 i 2 Ord. pod. poprzez wydanie decyzji po upływie 5 miesięcy od daty wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, pomimo że w sprawie nie zostały przeprowadzone żadne dowody, ani inne czynności wymienione w § 2 art. 125 Ord. pod.; e) art. 210 § 1 pkt 4 Ord. pod. poprzez niewskazanie materialnej podstawy prawnej decyzji; f) art. 199a § 1 Ord. pod.poprzez nieuwzględnienie zamiaru strony i celu czynności na rzecz jedynie dosłownego brzmienia oświadczenia woli złożonego przez stronę.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn.akt I SA/GL 1052/08, oddalił skargę.
Sąd przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów uchwały nr XLV/1416/05 Rady Miejskiej z dnia 14 czerwca 2005 r. i stwierdził, że złożenie przez podatnika oświadczenia o korzystaniu ze zwolnienia podatkowego, w wymaganej formie i z wymaganymi dokumentami, po 31 grudnia 2006 r. było prawnie bezskuteczne, bez względu na powody przekroczenia tego terminu. Oceniając zachowanie spółki w polegające na powstrzymaniu się z dopełnienia wymogów formalnych korzystania ze zwolnienia w określonym terminie oraz jego skutki Sąd uznał, że niezłożenie oświadczenia i wymaganych dokumentów w terminie, nie mogło być uznane za "zastosowanie się do interpretacji podatkowej", w rozumieniu art. 14 c) Ord.pod. Analiza tego przepisu oraz art. 14 b § 1 wskazuje, że "zastosowanie się" do interpretacji wiązać należy z aktywnym zachowaniem podatnika, zgodnym z treścią interpretacji, później zmienionej lub uchylonej w przewidzianym ustawą trybie.
W niniejszej sprawie spółka otrzymała pozytywną dla siebie interpretację, zawartą w postanowieniu z dnia 6 września 2005 r. Interpretacja ta nie została skutecznie zmieniona ani uchylona. Mimo tego, spółka nie dopełniła wymogów formalnych skorzystania ze zwolnienia podatkowego w terminie do 31 grudnia 2006 r. Późniejsze złożenie oświadczenia i dokumentów nie mogło przywrócić prawa do skorzystanie z tego fakultatywnego zwolnienia, gdyż prawo to wygasło.
Sąd wskazał, że w stanie faktycznym tej sprawy oraz ze względu na odrębność postępowania interpretacyjnego i postępowania podatkowego, nie sposób było uznać, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, złożony przez spółkę, stanowił jednocześnie oświadczenie, o którym mowa w § 3 ust 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia 14 czerwca 2005 r. Oświadczenie musiało mieć określoną formę (według wzoru) oraz załączniki w postaci dokumentów wskazanych w uchwale. Uruchamiało ono inną procedurę niż przewidziane w art. 14a Ord. podj. Z tych względów niemożliwe było potraktowanie wniosku o interpretację i przedstawionych w postępowaniu interpretacyjnym dokumentów jako tożsamych z oświadczeniem o skorzystaniu ze zwolnienia, mimo że bezspornie podatnik ubiegał się o wydanie określonej interpretacji w celu skorzystania z takiego zwolnienia podatkowego.
Sam zamiar spółki, bez konkretyzacji w wymaganej formie, nie jest okolicznością wystarczającą do uwzględnienia żądania podatnika, aby wniosek o interpretację potraktować jako oświadczenie o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego.
Odnosząc się do zarzutów procesowych Sąd stwierdził, że przedstawione wyżej argumenty wskazywały, iż organy nie naruszyły w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, nie uchybiły też zasadzie nieszkodzenia podatnikowi, wynikającej z art. 14c Ord.pod..
Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzucono:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 21 § 3 Ord.pod. w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.o.l. oraz § 3 ust. 1 i ust. 2 lit c) uchwały Rady Miejskiej z dnia 14 czerwca 2005 r. poprzez zakwestionowanie złożonej przez spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w następstwie przyjęcia, że spółka nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie wskazanej uchwały rady gminy,
- 2) naruszenie prawa procesowego, a w szczególności:
- a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszająca art. 14 c) Ord.pod. w zw. z art. 21 § 3 Ord.pod.,
- b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 b) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszajacą art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 14 c) Ord.pod.. jednocześnie lakoniczne uzasadnienie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która w niewielkim fragmencie odnosi się do wyrażonej w art. 14 c) Ord.pod. zasady narusza w sposób rażący zasadę, o której mowa w art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ord.pod.,
- c) art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 233 § 1 Ord.pod., tj utrzymanie w mocy decyzji naruszającą zasadę nieuszkodzenia podatnikowi i zaufania do organów podatkowych,
- d) art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie.
Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna, jako bezzasadna podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, iż opierają się one na błędnym założeniu zaistnienia przesłanki, od której uzależniona została ochrona wnioskodawcy przewidziana przepisem art. 14c Ord. pod. (w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2007 r.). Przesłanka tą jest – zgodnie z art. 14b § 1 wymienionej ustawy – zastosowanie się wnioskodawcy do wydanej interpretacji.
Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, dokonując oceny w tym przedmiocie, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się błędu polegającego na przyjęciu, że przez "zastosowanie się" należy rozumieć tylko "aktywne zachowanie się podatnika, zgodnie z treścią interpretacji, waloru takiego natomiast nie można przypisać brakowi takiego zachowania, wynikającemu z interpretacji odmawiającej mu prawa do takiej aktywności" (s. 5). Rzecz w tym, iż jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca nie dopełniła wymagań proceduralnych określonych przez uchwałę Rady Miejskiej w Bielsku-Białej, a tym samym nie nabyła prawa do zwolnienia. Wyjaśnienie, iż podstawową przyczyną niezłożenia przez podatnika oświadczenia według wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do uchwały nr XLV/1416/05 Rady Miejskiej z dnia 14 czerwca 2005 r. "była jego niepewność co do możliwości skorzystania z preferencji" (s. 6 skargi kasacyjnej) nie podważa w żadnym wypadku argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach co do braku przesłanki wskazanej w art. 14b § 1 Ord. pod.
Oceny tej nie zmienia fakt późniejszego złożenia deklaracji korygujących w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., uwzględniających decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 października 2007 r. zmieniającą postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia 27 października 2007 r. (uznano w niej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe). Niezależnie od tego, wypada zauważyć, iż złożenie owych deklaracji potwierdza fakt zaaprobowania przez wnioskodawcę (podatnika) stanowiska wyrażonego w pierwotnej interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób również twierdzić, że sam wniosek o udzielenie interpretacji zawierał oświadczenie o korzystaniu ze zwolnienia. Postępowanie to ma charakter odrębny, zaś w trosce o swój interes, mając na uwadze fakt zakwestionowania postanowienia zawierającego interpretację, strona skarżąca powinna (mogła) złożyć wymagane oświadczenie. W takiej sytuacji, zweryfikowanie z wynikiem pozytywnym postawionych przez nią zarzutów, zapewniałoby ochronę przewidzianą przepisami Ord. pod. normującymi procedurę interpretacyjną.
Niezbędne jest ponadto zwrócenie uwagi na to, iż użyty w art. 14c Ord. pod. (w dawnym brzmieniu) zwrot "nie może mu szkodzić" trzeba rozpatrywać na tle całego uregulowania ukształtowanego tym przepisem. Zasada "nieszkodzenia" wnioskodawcy ma zatem swój prawny desygnat, który nie obejmuje przypadku zastosowania się do niekorzystnej dla pytającego interpretacji, jeżeli uiścił on podatek (do wydania decyzji wymiarowej doszło później, w następstwie złożenia deklaracji korygującej, jednak brak wymagane oświadczenia nie stwarzał podstaw do korzystania ze zwolnienia).
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.