Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt: I SA/GI 1523/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 11 września 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości.
W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 11 września 2006 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdziło, że odwołanie K. S.A. w K. od decyzji Burmistrza S. z dnia 21 lipca 2006 r., określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi w dniu 24 lipca 2006 r., natomiast odwołanie od tej decyzji wniesione zostało osobiście przez pełnomocnika spółki w dniu 10 sierpnia 2006 r., zatem po upływie 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania.
W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 września 2006 r. K. podniosła, że decyzja wymiarowa z dnia 21 lipca 2006 r. została jej doręczona w dniu 31 lipca 2006 r., a zatem wniesienie w dniu 10 sierpnia 2006 r. odwołania od tej decyzji nastąpiło w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, stwierdzając, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona spółce w dniu 24 lipca 2006 r., co zostało potwierdzone w zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji, jak i w piśmie reklamacyjnym otrzymanym z Poczty Polskiej.
Na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej spółki oświadczył, iż ze względu na błędy rachunkowe w decyzji wymiarowej strony nieformalnie ustaliły, że organ podatkowy dokona zmiany tej decyzji we własnym zakresie. Podatnik zwrócił oryginał pierwotnej decyzji wymiarowej organowi podatkowemu, który z tą samą datą i z tym samym numerem sporządził nowy -poprawiony egzemplarz decyzji. Ta "nowa" decyzja doręczona została spółce w dniu 31 lipca 2006 r., natomiast w aktach administracyjnych dopięto do niej zwrotne poświadczenie odbioru decyzji "pierwotnej". Wyjaśnił również, że drugi egzemplarz decyzji został doręczony bezpośrednio spółce, a nie za pośrednictwem poczty. Dlatego też nie ma żadnego dowodu daty doręczenia tej decyzji, niemniej jest oczywistym, że poprawiony egzemplarz decyzji nie mógł zostać wysłany pocztą przed jej sporządzeniem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 21 lipca 2006 r., została doręczona stronie skarżącej w dniu 24 lipca 2006 r. Okoliczność tę potwierdza znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie jej odbioru, pismo reklamacyjne Poczty Polskiej, a także stwierdzenie samego pełnomocnika zawarte w odwołaniu, iż powołana wyżej decyzja została doręczona skarżącej spółce w dniu 24 lipca 2006 r. Odwołanie od tej decyzji zostało natomiast wniesione osobiście przez pełnomocnika spółki w dniu 10 sierpnia 2006 r., zatem z uchybieniem ustawowego terminu.
Odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika spółki przedstawionych na rozprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują wiele środków procesowych które umożliwiają uzupełnienie lub sprostowanie decyzji (art. 213 Ordynacji podatkowej), czy też prostowanie błędów decyzji i wyjaśnianie jej treści (art. 215 Ordynacji podatkowej). Z tych też prawnych środków powinna skorzystać skarżąca spółka stwierdzając błędy rachunkowe w otrzymanej decyzji. Natomiast powoływanie się na czynności nie przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, czy też działanie sprzeczne z tymi przepisami (nieformalne uzgodnienia, zwrot i wymiana decyzji) nie może być aprobowane przez Sąd, jak też nie może na te czynności powoływać się profesjonalny pełnomocnik, żądając jednocześnie korzystnych dla spółki skutków prawnych takich działań.
W skardze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r. K. S.A., reprezentowana przez radcę prawnego, podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.
- 1) art. 174 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż:
- a) w sprawie istniała tylko jedna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji,
- b) decyzja znajdująca się w aktach sprawy jest decyzją doręczoną w dniu 24 lipca 2006r.
- c) potwierdzenie odbioru decyzji znajdującej się w aktach dotyczy decyzji znajdującej się w aktach sprawy,
- 2) art. 144 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że zaskarżona decyzja została doręczona zgodnie z tym przepisem,
- 3) art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu,
- 4) art. 123 § 2, art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.
Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że decyzja z dnia 21 lipca 2006 r. została doręczona skarżącej przesyłką pocztową w dniu 24 lipca 2006 r. Po wstępnej analizie, skarżąca wykryła wskazane wyżej nieprawidłowości w wyliczeniu wysokości zobowiązania. W wyniku - jak to nazywa sąd pierwszej instancji - czynności nie przewidzianych w Ordynacji podatkowej - organ pierwszej instancji wydał "drugą" decyzję zawierającą właściwe wyliczenia. Ponowna decyzja znajdująca się w aktach sprawy została skarżącej doręczona "bezpośrednio", bez udziału poczty w dniu 31 lipca 2006 r. Na potwierdzenie, że w sprawie istniały dwie decyzje przedłożono na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. kserokopię decyzji o tym samym numerze i z tej samej daty, jednak odmiennym uzasadnieniu. Wobec powyższego przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone z uchybieniem czternastodniowego terminu jest nieuzasadnione.
W końcowej części uzasadnienia skarżąca spółka wskazała, że została pozbawiona prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszając w szczególności art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 11 września 2006 r. Ponadto podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał wyłącznie jedną decyzję z dnia 21 lipca 2006 r., którą doręczył stronie za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 24 lipca 2006 r. i tylko ta decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna zarówno wykładnia zakresu zaskarżenia, jak i jego kierunków.
Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania należało wyjaśnić również, że stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty w tym zakresie mogą zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w tym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny. Wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.
Wyjaśnić również należało, iż rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami(art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny mógł uwzględnić jedynie te zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, które skierowane zostały bezpośrednio przeciwko wyrokowi Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Przewidziana w art. 173 p.p.s.a. możliwość wnoszenia skarg kasacyjnych od wyroków wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne (sąd pierwszej instancji) nie oznacza bowiem możliwości powtórnego rozpoznania sprawy z pominięciem wydanego wyroku. Kontroli w tym postępowaniu poddany zostaje wyrok Sądu pierwszej instancji wyłącznie w takim zakresie, na jaki pozwalają granice wyznaczone zarzutami wobec tego wyroku podniesionymi w skardze kasacyjnej.
Przypomnienie tych ogólnych zasad dotyczących podstaw skargi kasacyjnej było w rozpoznawanej sprawie niezbędne z uwagi na treść sformułowanych zarzutów.
Wbrew wymogom wynikających z omówionych przepisów we wniesionej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 144, art. 223 § 2 pkt 1, art. 123 § 2 i art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej) nie powiązano z zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w oparciu o które Sąd pierwszej instancji oceniał legalność zaskarżonego postanowienia podatkowego organu odwoławczego w zakresie m.in. przyjętego trybu doręczania decyzji organu pierwszej instancji, istnienia podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji oraz zagwarantowania stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Brak prawidłowo sformułowanych w tym zakresie zarzutów - nie wskazanie przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi - uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku odnośnie przyjętej w nim oceny, co do prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Sformułowany w ten sposób zarzut zmierzał bowiem do podważenia rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego, a nie wyroku Sądu.
W tej sytuacji przypomnieć jedynie należało, iż kontroli sądu pierwszej instancji poddano rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte o przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Mastemak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747-748 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego). Formalne ramy postępowania sądowoadministracyjnego wyznaczone zostały w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a). Nie powiązanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania z przepisami mającymi zastosowanie w postępowaniu sądowadministracyjnym oznacza, że nie podważono oceny Sądu w zakresie wystąpienia obiektywnej okoliczności, jaką było uchybienie terminowi do złożenia odwołania.
Do podważenia tej oceny nie mógł doprowadzić również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Za naruszającą zasadę wyrażoną w tym przepisie należało uznać samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów, które nie były znane organowi odwoławczemu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt: II FSK 659/05 - publ. ONSA i WSA 2007, nr 2 (17), poz. 35/. Zgodnie z przepisami art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami administracji. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy sądowoadministracyjnej, lecz jedynie ocenia czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym.
Z tego względu postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające (art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a.). Oceny Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (w szczególności chodzi tu o dowody potwierdzające doręczenie decyzji organu pierwszej instancji oraz datę złożenia odwołania od tej decyzji) nie można było zakwestionować wskazując na naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Odmiennej oceny, jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogło usprawiedliwiać powoływanie się przez stronę skarżącą na okoliczności związane z tzw. "nieformalną" zmianą decyzji wydanej przez organ odwoławczy. Wpływ na zmianę terminu do wniesienia odwołania mogło mieć wyłącznie wszczęcie procedury o której mowa w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skoro w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie powołano się na dowody potwierdzające, iż w zakresie określonym ostatnio powołanym przepisem toczyło się postępowanie, którego celem było uzupełnienie w prawem przewidzianej formie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, to nie można mówić o innym terminie do złożenia odwołania niż ten który wiązał się ze skutecznym doręczeniem tej decyzji.
Z tych wszystkich względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.