Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że jest ona nieuzasadniona, bowiem nie wykazano skutecznie istnienia przesłanek nakazujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego.
Rozpoznając skargę - Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że na decyzję organu odwoławczego, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odpowiedzialności Władysława O. jako członka jednoosobowego zarządu spółki z o.o. "P." w O. za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. wniesiona została skarga, którą sąd administracyjny uwzględnił w wyniku stwierdzenia niedokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, przyznając tym samym naruszenie przez organ podatkowy art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Op. W wyniku ponownej analizy utrzymana została w mocy decyzja orzekająca wzmiankowaną odpowiedzialność. Skarga sądowa na te decyzję została odrzucona z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia.
W tej sytuacji 9 grudnia 2005 r. podatnik wystosował do Ministra Finansów, w trybie art. 221 Kodeksu postępowania administracyjnego /dalej: "Kpa"/, skargę na postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W motywach pisma W. O., polemizując merytorycznie ze stanowiskiem organów podatkowych obydwu instancji - wyrażonym w decyzjach o jego odpowiedzialności, jako członka jednoosobowego zarządu spółki z o.o. - podnosił zarzut przede wszystkim naruszenia art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej /dalej: "Op"/, a nadto - z powodu odrzucenia skargi sądowej, zamknięcia drogi do rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem wnioskodawcy doszło w ten sposób do "...jaskrawego naruszenia obowiązujących przepisów i interesu skarżącego." W rezultacie wymieniony domagał się uchylenia decyzji będących przedmiotem opisanej tu skargi. Skarga ta, oceniona jako wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności /art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, dalej: "Op"/ wymienionych w nim dwóch decyzji ostatecznych organu podatkowego II instancji /podatek dochodowy od osób prawnych i VAT/, przekazana została Dyrektorowi Izby Skarbowej w O. do załatwienia. Organ ów odmówił stwierdzenia nieważności tych decyzji, a następnie jako organ odwoławczy utrzymał w mocy swe decyzje.
Rozpatrując tym razem skargę na decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, sąd administracyjny wywiódł, że brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia art. 116 par. 1 oraz art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Op. Sąd uznał też, że organy podatkowe dostosowały się w pełni do wskazań zawartych w poprzednim wyroku. W motywach uzasadnienia sąd skoncentrował się na wyjaśnieniu charakteru i istoty pojęcia: "rażące naruszenie prawa". Zwrócił też uwagę na konieczność przestrzegania zakresu kontroli decyzji wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym, który nie może obejmować kwestii merytorycznych, rozstrzygniętych wcześniej co do istoty sprawy decyzją ostateczną. Wykluczył także wystąpienie przedawnienia orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej na co zwracał uwagę skarżący.
W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."/, pod zarzutem naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 1 par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /tj. Dz.U. 1999 nr 118 poz. 512 ze zm. oraz art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Op oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pod zarzutem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 153 p.p.s.a. - W. O. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W motywach skargi kasacyjnej strona wywodziła, że konstrukcja przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie /art. 116 par. 1 Op i art. 1 rozporządzenia Prezydenta RP/ uzasadnia opieranie skargi na przesłankach faktycznych. Strona dochodziła w ten sposób do konkluzji, że "...zasadne jest dokonywanie oceny przedmiotu sporu i skutków pozostawania w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji organów podatkowych z punktu widzenia praworządności".
Zdaniem skarżącego - wydanie "...na niego decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "P.", wobec braku dowodów na nie zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej stanowi ewidentny dowód rażącego naruszenia prawa".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu wyroku, zwracając uwagę na braki w sformułowaniu podstaw kasacji i ich prawidłowym uzasadnieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:
Skarga kasacyjna W. O. nie może być uwzględniona z braku uzasadnionych podstaw.
Wymagania formalne wobec skargi kasacyjnej zawarte zostały w art. 176 p.p.s.a.. W świetle tego przepisu powinna ona czynić zadość wymogom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Charakter tych wymagań jest w swych skutkach dwojaki. Pierwsze - odnoszące się do skargi kasacyjnej, jako do typowego pisma procesowego swoje rozwinięcie znajdują w art. 46, 47 i 215 par. 1 p.p.s.a. i mogą być usunięte w trybie art. 49 w zw. z art. 193 p.p.s.a.. Natomiast te drugie rodzą konsekwencje nieusuwalne, gdyż nie podlegają sanacji. Rygorystyczne zatem ich spełnienie decyduje w znacznej mierze o powodzeniu skargi kasacyjnej.
Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skargi kasacyjnej i wyklucza jej uzupełnienie, czyniąc taką kasację niedopuszczalną. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. Brak wspomnianych elementów czyni art. 183 par. 1 p.p.s.a. niewykonalny.
Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Należy ponownie przy tym podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Naczelny Sąd Administracyjny /przeciwnie niż WSA/ jest wprawdzie - jak to wskazano na wstępie - związany granicami skargi kasacyjnej, ale nie jest uprawniony przez to do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie /postanowienie NSA z dnia 15 marca 2004 r. FSK 63/04/.
Dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy zatem powołać się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej. Ograniczenie się tylko do takiego wskazania powoduje, że ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje jedynie namiastką środka odwoławczego. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do dociekania, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Nie można też uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania, które zdaniem strony zostały naruszone.
Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny.
Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. wymaga wykazania, że zaskarżonym wyrokiem sąd zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, dokonane wskutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd tzw. subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.
Nie można zatem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jego uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji.
Natomiast prawidłowe powołanie w skardze kasacyjnej pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wymagałoby wskazania naruszenia przez sąd bądź
- - art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm. dalej "pusa"/ lub art. 3 par. 2 p.p.s.a., wskutek naruszenia obowiązku kontroli działalności organów podatkowych przez SD administracyjny, obejmującej orzekanie w sprawach skarg, bądź też
- - naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., wskutek oparcia uzasadnienia na fałszywych ustaleniach faktycznych, bądź wreszcie
- - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 par. 2 Prawa upadłościowego oraz art. 116 par. 1pkt 1 lit. "b" Op strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała na czym polegała błędna wykładnia sądu odnosząca się do powołanych przepisów, jaka powinna być poprawna ich interpretacja oraz w jaki sposób błędna wykładnia może prowadzić do konieczności uchylenia przez sąd decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności wskazanych poprzednich decyzji orzekających o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano jaki przepis art. 247 par. 1 Op miałby mieć zastosowanie w przypadku błędnej wykładni prawa materialnego. Z jej uzasadnienia wynika, że chodzi tu o rażące naruszenie prawa /pkt 3 art. 247 par. 1 Op/. W tych okolicznościach powstaje kwestia w jakim stopniu aprobata sądu dla interpretacji przepisów stosowanych przez organ podatkowy w sprawie nieważności decyzji, może być uznana za rażące naruszenie prawa.
Błędne rozumienie przepisów nie może być równoznaczne z ich naruszeniem, jeżeli nie wywołuje skutków prawnych. Naruszenie to materializuje się na pewno przez niewłaściwe jego zastosowanie. Wszakże strona w skardze kasacyjnej nie podnosi tego wątku.
Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze kasacyjnej racje ma sąd administracyjny, kiedy w uzasadnieniu wywodzi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym, dotyczącym innej sprawy niż ta, w której orzekano co do istoty. Domaganie się w tym stanie rzeczy dokonywania przez sąd w takim postępowaniu oceny stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, a więc w innym postępowaniu - jest chybione.
Druga z podstaw kasacji wymienionych przez stronę opiera się na zarzucie naruszenia prawa wskutek rozstrzygnięcia przez sąd w oparciu o ocenę prawną odmienną niż ta, którą zawarto w poprzednim wyroku tego sądu /art. 153 p.p.s.a./.
Zarzut ten dotknięty jest podobną wadą. Ocena sądu wyrażona w wyroku z 25.11.2004 r. dotyczyła innej sprawy i nie mogła wiązać sądu w sprawie, w której badał trafność ustaleń organu podatkowego co do istnienia lub braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki.
Trafnie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną zwraca uwagę, że strona nie neguje ustaleń faktycznych co wyklucza w zasadzie możliwość prawidłowego sformułowania zarzutu z pkt 2 art. 174 p.p.s.a.
Z punktu widzenia opisanych wymagań formalnych oceniając wniesioną skargę kasacyjną W. O. - Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu i stosownie do dyspozycji art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.