Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy.
Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:
A. i H. małżonkowie O. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2000, w którym wykazali należny podatek dochodowy w wysokości 1.533,80 zł.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. określił skarżącemu A. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 69.341 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 24.859 zł. W uzasadnieniu wskazał, że małżonkowie O. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem było między innymi pośrednictwo handlowe, a A.O. prowadził także odrębne przedsiębiorstwo świadcząc usługi ogólnobudowlane korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W dniu 24 listopada 2000 r. małżonkowie wyłączyli wspólność majątkową. W roku podatkowym 2000 dokonali wspólnie 34 transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, a 3 dalszych transakcji zakupu nieruchomości do majątku odrębnego dokonał sam skarżący. Przedmiotem obrotu były głównie grunty rolne nie uprawiane rolniczo, w atrakcyjnych turystycznie lokalizacjach.
Zdaniem organu kontroli skarżący i jego małżonka prowadzili nieopodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, z której w roku 2000 uzyskali łączny dochód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [u.p.d.o.f.] w wysokości 389.361 zł, w związku z czym na skarżącego przypada 50% tej sumy, czyli 194.680,50 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 15 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i poza nieznacznym obniżeniem kwoty odsetek (do 24.530 zł) nie uwzględnił odwołania skarżącego, w którym zarzucono, że uznanie sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego za działalność gospodarczą było bezpodstawne, a ponadto, że przychód z takiej sprzedaży był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący w roku 2000 nie podlegał ubezpieczeniu społecznemu rolników, a nieruchomości będące przedmiotem obrotu nie były częściami gospodarstwa rolnego, o czym świadczy fakt ich znacznego oddalenia od siebie, bardzo krótkiego okresu pozostawania we władztwie skarżącego (od 1 do 5 miesięcy) oraz to, że skarżący w wielu przypadkach przed sprzedażą składał wnioski o ich przekwalifikowanie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący ponowił zarzuty dotyczące bezpodstawnego - jego zdaniem - uznania, że podlegające obrotowi nieruchomości utraciły rolny charakter i przychody uzyskane z ich sprzedaży nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, a ponadto, że przychody te zostały uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniósł także, że nie działał w sposób ciągły i zorganizowany, że w toku postępowania pominięto, iż w roku 2000 prowadził gospodarstwo rolne i miał zamiar je powiększyć, a nie mógł mieć wpływu na sposób użytkowania nieruchomości przez ich nabywców. Zarzucił, że nie uwzględniono dowodów w postaci planów zagospodarowania przestrzennego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zgodnie jednak z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości, niezależnie od tego, czy chodzi o nieruchomości rolne, czy inne, stanowi źródło przychodów odrębne i podlegające odrębnym zasadom opodatkowania tylko wtedy, gdy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Uznanie zatem, że sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej zwalnia od konieczności badania przeznaczenia sprzedawanych nieruchomości pod kątem ewentualnego zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.
Art. 2 ust. 1 obowiązującej w 2000 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) [u.d.g.] stanowił, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. W związku z tym kwalifikowanie przychodów skarżącego z obrotu nieruchomościami do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uzasadnione ze względu na liczbę zbywanych nieruchomości i działania świadczące o zarobkowym charakterze tej działalności - jak uczestniczenie w licznych przetargach, zbieranie informacji w terenie o atrakcyjnych nieruchomościach, ogłaszanie w gazetach ofert sprzedaży i gromadzenie niezbędnej dokumentacji.
W skardze kasacyjnej, wywiedzionej na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) [P.p.s.a.], skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, zarzucając:
- 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 2 ust. 1 u.d.g. i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu sprzedaży nieruchomości rolnych jako wykonywania działalności gospodarczej z zaniechaniem ustalenia kosztów uzyskania przychodów w faktycznej wysokości,
- 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 113 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy bez uwzględnienia w całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i bez wyjaśnienia nieprawidłowości w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, a zwłaszcza kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu skarżący podjął polemikę z ustaleniami dotyczącymi wykonywania przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej akcentując, że sprzedaż kilku działek gruntu rolnego spowodowana była tym, że nie były one atrakcyjne rolniczo i że skarżący potrzebował pieniędzy w związku z ciężką chorobą żony. Ponadto podkreślił, że wadliwie określono podstawę opodatkowania pomijając ustalenie kosztów uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie został w ogóle uzasadniony, a zarzut niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania przez pominięcie kosztów uzyskania przychodów jest nieuzasadniony, bowiem uwzględniono wszystkie wydatki związane z zakupem nieruchomości (zarówno cenę zakupu, jak i jego koszty). Skarżący innych wydatków kosztowych nie wskazał.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Ponieważ postawiono w niej zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Art. 113 § 1 P.p.s.a. stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. W realiach postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji oznacza to, że przewodniczący powinien zamknąć rozprawę po wysłuchaniu wszystkich obecnych i uprawnionych do zabrania głosu, a więc z chwilą uzyskania stanu zdolności do wydania wyroku gdy zostały wyczerpane przedstawione przez strony środki odwoławcze i to niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej. Regulacja ta ma zatem jedynie charakter kompetencyjny, toteż zarzut naruszenia tego przepisu nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej (por. B. Dauter, w: B. Dauter i inni, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2006, teza 1 i 2 do art. 113, s. 257 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2000 r., II UKN 324/99, OSNP z 2001 r. Nr 11, poz. 390).
Art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a.; wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Określona w tym przepisie zasada oznacza, że sąd administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (por. A. Kabat, op. cit., teza 3 do art. 133, s. 298-299).
W skardze kasacyjnej nie zarzucono, że rozprawę zamknięto przed uznaniem sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, to jest przed wysłuchaniem wszystkich obecnych i uprawnionych do zabrania głosu i wyczerpaniem przedstawionych przez strony środków odwoławczych, ani też, że wydano wyrok przed zamknięciem rozprawy albo nie na podstawie akt sprawy - i to w sytuacji, gdy uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący próbuje raczej wykazać, że Sąd administracyjny pierwszej instancji oddalił wniesioną skargę pomimo, że organy podatkowe dopuściły się takich naruszeń przepisów postępowania, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy - a w szczególności, że nieprawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania. Jednakże zarzut kasacyjny odnoszący się do takich elementów aby mógł być skuteczny, powinien dotyczyć naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie (względnie naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie) w powiązaniu z zarzutem niedostrzeżenia przez ten Sąd naruszenia określonych przepisów procedury podatkowej przez organy podatkowe.
Dopiero tak skonstruowany zarzut mógłby doprowadzić do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego i w konsekwencji prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Natomiast skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia art. 113 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. nie ma należytego uzasadnienia i uwzględniona być nie może.
Na marginesie należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podatnik nie prowadził ksiąg - do czego był zobowiązany jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą - wskazywanie wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów należy do samego podatnika. Jeżeli sam podatnik nie wskazuje i nie dokumentuje, jakie jeszcze wydatki poza ceną nabycia nieruchomości i kosztami kontraktów faktycznie poniósł, nie może skutecznie powoływać się na niedostateczne wyjaśnienie sprawy przez organy podatkowe.
Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to w istocie zmierza on do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, sprowadzających się do twierdzenia, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami. Zwalczanie ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego nie jest prawidłowe i stanowi o bezskuteczności takiego zarzutu.
Po wtóre, trudno nie zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zarzut ten nie został w istocie uzasadniony. Jeżeli bowiem kasator podnosi twierdzenie o błędnej wykładni art. 2 ust. 1 u.s.g., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., to powinien wyjaśnić, jakie jest, jego zdaniem, prawidłowe rozumienie tych przepisów, a jakie rozumienie, jego zdaniem wadliwe, przyjął sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. Jeżeli takiego wywodu nie przedstawiono, zarzut ten nie może być uznany za należycie uzasadniony.
Należy jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z wywodem prawnym przeprowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w myśl którego odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu na cele - mówiąc ogólnie - związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania.
Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami - a o jej profesjonalnym charakterze przekonuje ciągłość, zorganizowany charakter, nastawienie na zysk, wreszcie rozmach z angażowaniem znacznego kapitału - wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.
Ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.