Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1734/06

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt I Sa/Gl 378/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Z akt sprawy wynika, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych zadeklarowanego przez skarżącą spółkę w zeznaniu podatkowym za 1999 r. nastąpiło na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodu (w łącznej kwocie 520.912,14 zł), w wyniku bezpodstawnego uznania za koszty uzyskania przychodu: kwoty 32.096,14 zł z tytułu zawyżonej opłaty za korzystanie z know-how, kwoty 2.431 zł z nie wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia, kwoty 90.185,93 zł wydatkowanej na zakup usług pomocy i kontroli od S.N., kwoty 396.199,02 zł stanowiącej wydatek na zakup usług konsultacyjnych od firmy P. Ustalenia te stały się podstawą do wydania w dniu 19 czerwca 2002 r. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., którą następnie utrzymano w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2002 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2002 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 2962/02). W uzasadnieniu tego wyroku potwierdzono zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę z tytułu wynagrodzenia wypłaconego S.N. Zakwestionowano natomiast dokonane przez organy podatkowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu usług świadczonych przez P. Sąd administracyjny nakazując ponowne postępowanie w tej sprawie zlecił pogłębienie oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie i wykorzystanie opinii biegłego na okoliczność, czy dane uzyskiwane przez stronę od firmy P. nie pokrywały się z informacjami pozyskiwanymi od innego określonego kontrahenta zagranicznego.

W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 sierpnia 2004 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2002 r., przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność dokonania ponownej i poszerzonej przez opinię biegłego oceny materiału dowodowego, dotyczącego wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na rzecz P., w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.).

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2005 r. Organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionych przez spółkę dowodów nie wynika, aby wydatki na usługi P. oraz na rzecz p. S.N. zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, tj. przyczyniły się lub mogły przyczynić (chociażby pośrednio) do osiągniętych przez spółkę przychodów.

Organ II instancji stwierdził także, że dokumentacja otrzymana przez spółkę od P. nie powielała wprawdzie danych uzyskanych od innego podmiotu, była jednak zbyt ogólna, by jednostka mogła posiadanymi środkami ją wykorzystać; natomiast możliwość taką miał zapewne udziałowiec Jednostki, tj. S., za którego w istocie skarżąca poniosła koszty na rzecz usługodawcy. Podkreślono także, że Jednostka jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce i stanowi odrębny podmiot praw i obowiązków wynikających z polskiego prawa podatkowego, którego przychody oraz poniesione w związku z ich osiągnięciem koszty muszą wiązać się bezpośrednio z jego działalnością, a nie z funkcjonowaniem na rynku holdingu czy też zagranicznego inwestora. Organ podatkowy ocenił, że skoro wykazano, iż spółka nie mogła wykorzystać przedłożonych opracowań z uwagi na przedstawione szczegółowo okoliczności, to uznać należało, że bezpodstawne byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich sporządzenie.

Organ odwoławczy wskazał również, że nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez odwołującą się w związku ze świadczeniem usług przez S.N. Do świadczenia przedmiotowych usług (wykonywanych podczas comiesięcznych dwudniowych wizyt w siedzibie spółki) S. N. zobowiązał się na mocy umowy zawartej w dniu 10 czerwca 1996 r. i obejmowały one "udzielanie pomocy i konsultacji finansowych dotyczących spółek w zakresie międzynarodowym w odniesieniu do Jednostki". Na podstawie analizy zgromadzonych dokumentów, organ II instancji, uznał, że jeżeli nawet miało miejsce świadczenie usług przez S. N. to wyłącznie na rzecz spółki macierzystej Jednostki tj. inwestora S., który z tytułu posiadanych 100 % udziałów ma prawo do rozporządzenia zyskiem wypracowanym przez Jednostkę w postaci dywidendy (zastrzeżono przy tym, że organ nie kwestionuje obciążenia Jednostki wymienionymi wydatkami, gdyż nie należy to do jego kompetencji, a jedynie stwierdza, że bezpodstawne jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.)

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na skutek błędnego przyjęcia, że wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz P. i S. N. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez zignorowanie zakresu w jakim, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. powinien być poszerzony materiał dowodowy zebrany w sprawie, bezzasadne niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków, zaniechanie podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niepełną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego w sposób niezgodny z Ordynacją podatkową oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności, w motywach podjętego orzeczenia ocenił zaskarżoną decyzję w kontekście art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.). Sąd I instancji podkreślił w szczególności, iż na podstawie przywołanego przepisu prawa procesowego jest związany oceną faktyczną i prawną dotyczącą wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz S.N. zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2962/02).

Sąd przedstawił także, iż w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2002 r. dopuszczono dowód z opinii biegłego, wskazując, że biegły ma wypowiedzieć się w 5 szczegółowo określonych aspektach, których istota sprowadzała się do oceny praktycznego wykorzystania badanych dokumentów dla potrzeb funkcjonowania spółki na rynku motoryzacyjnym. Podkreślono, że zakres w jakim wypowiedział się biegły w swojej opinii koreluje w znacznym stopniu z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono nie tylko wymóg porównania (z udziałem biegłego) dokumentacji technicznej dostarczanej skarżącej spółce przez firmę S. z opracowaniami wykonywanymi w ramach usługi zleconej P., ale także konieczność oceny przydatności tych opracowań dla zleceniodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej.

W dalszej części uzasadnienia Sąd argumentował, że organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na rzecz P., zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd skonstatował, iż organy podatkowe dokonały dokładnej analizy dokumentów przedłożonych przez stronę. Prawidłowo, zdaniem Sądu, ustalono, że (jak wynika z aktu założycielskiego spółki przez jej jedynego udziałowca S., a także m.in. z pisma strony p. t. "Przyczyny zapotrzebowania finansowego. Analiza za okres 1998 - 2003 r.) strategia gospodarcza skarżącej determinowana jest przez spółkę macierzystą, od której skarżąca otrzymuje pomoc w zakresie produkcji, wprowadzania nowych wyrobów i technologii, zagwarantowania zakupu materiałów po korzystnych warunkach rynkowych, a przede wszystkim zagwarantowanie eksportu przez poszukiwanie nowych rynków w krajach zachodnich. Jak wynika z umowy zawartej 20 grudnia 1995 r. pomiędzy skarżącą, a spółką S. firma ta zobowiązała się do przeniesienia na rzecz Jednostki technologii w zakresie produkcji kabli (cięgien) do samochodów, świadczenia usług engineeringu i pomocy technicznej oraz dostarczania wszelkich informacji dotyczących wymienionych produktów, takich jak dane projektowe i techniczne, dotyczące procesów ich wytwarzania, rysunki techniczne, konfiguracje projektów, arkusze procesowe i specyfikacje dokumentów, a także do dostarczenia wszelkich informacji i danych związanych z modyfikacjami, zmianami lub ulepszeniami dostarczonych technologii oraz z rozwojem nowych produktów.

Jak wynika z dokumentów zawartych w aktach sprawy w obrębie spółki S. funkcjonuje biuro techniczne oraz dział handlowy, który zapewnia stały i bezpośredni kontakt z odbiorcami finalnymi, co koreluje z oświadczeniem Jednostki, że "odbiorcą komponentów spółki jest również S. W strukturze organizacyjnej skarżącej brak jest natomiast jednostki zajmującej się projektowaniem części i detali wytwarzanych przez spółkę, a istnieje w niej jedynie komórka organizacyjna zajmująca się wdrożeniami projektów i technologii, co, jak wynika z oświadczenia przedstawiciela skarżącej, powoduje konieczność utrzymywania zewnętrznego kontrahenta, czynnie działającego na rynku części samochodowych (linek i cięgien), współpracującego z największymi producentami samochodów i części samochodowych, które to warunki spełnia S. W świetle powyższych ustaleń faktycznych, mając także na uwadze wnioski wynikające z opinii biegłego, Sąd skonstatował, że szczegółowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zasady na jakich funkcjonuje skarżąca w ramach holdingu i jej struktura organizacyjna a także (w części) zawartość sporządzonych przez P. zestawień wykluczają wykorzystanie danych przedstawionych przez usługodawcę w planowaniu strategii gospodarczej, a w konsekwencji nie pozostają w związku z przychodem skarżącej. Sąd uznał, iż ocena dopuszczalności zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonywana być musi wyłącznie pod kątem kryteriów dotyczących samego podatnika (ewentualne znaczenie usług dla kondycji holdingu, do którego przynależy podatnik pozostaje bez znaczenia dla sprawy), który musi wykazać rzeczywistą wartość opracowań otrzymanych od usługodawcy dla jego własnych potrzeb i realną możliwość wykorzystania ich we własnej strategii gospodarczej.

W ocenie Sądu, przesłanką zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem (w przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy) podnoszona przez pełnomocnika skarżącej teza, że skoro skarżąca spółka zajmuje się produkcją elementów do samochodów, to niedopuszczalne jest kwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na opracowania dotyczące jakichkolwiek aspektów funkcjonowania rynku motoryzacyjnego.

Za bezzasadny uznano także, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego (w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka M.S. oraz S. T. Orzeczenie powyższe zostało zaskarżone przez pełnomocnika spółki na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.) skargą kasacyjną, w której zarzucono:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę przepisów:
2. a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. na skutek nieuchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1999, pomimo, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 153 u.p.p.s.a. na skutek niewłaściwego wykonania wskazówek zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. (I SA/Ka 2962), tj. nieuwzględnienia oceny prawnej w zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zaleceń co do zakresu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również innych zaleceń co do dalszego postępowania,
4. - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 stycznia 2005 r., która została wydana z rażącym naruszeniem art. 153 u.p.p.s.a. oraz art. 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zignorowanie wskazówek zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. (I SA/Ka 2962), co uzasadniało uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;
5. - art. 229 Ordynacji podatkowej na skutek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w ramach dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, podczas gdy jak wynika z treści przeprowadzonego dowodu, rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co w konsekwencji uzasadniało wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;
6. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do państwa i jego organów, tj. nieuwzględnienie oceny prawnej i niewłaściwe wykonanie zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 roku (sygn. akt I SA/Ka 2962/02);
7. - art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne odmówienie skarżącej przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oparte na stwierdzeniu, iż okoliczności, które mogliby wyjaśnić wyżej wskazani świadkowie zostały uprzednio wyjaśnione w zeznaniach innych świadków; co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;
8. - art. 120 Ordynacji podatkowej przejawiające się w prowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowania podatkowego w taki sposób, iż uszczerbku doznały wymienione powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, jak również art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p,
9. b) art. 153 u.p.p.s.a. na skutek nieuwzględnienia oceny prawnej w zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zaleceń co do zakresu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również innych zaleceń co do dalszego postępowania wskazówek zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. (I SA/Ka 2962),
10. c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. na skutek zaniechania uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1999, pomimo, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,
11. d) art. 135 u.p.p.s.a. na skutek niezastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktu wydanego w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, tj. zaniechania uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2005 r. w przedmiocie zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów 1999 roku wydatków skarżącej poniesionych na wynagrodzenia dla podmiotu zagranicznego P. z tytułu usług konsultacyjnych oraz na wynagrodzenie dla S.N. z tytułu usług konsultacyjnych i kontrolnych, pomimo iż decyzja tą wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, wymienionych powyżej.
12. e) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. na skutek lakonicznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bez wyczerpującego odniesienia się do większości argumentów przedstawionych przez skarżącą oraz niedokonanie wyczerpującej wykładni przepisów, stanowiących podstawę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
13. 2. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w rezultacie wskazanych powyżej naruszeń prawa procesowego, stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji został ustalony wadliwie, w związku z czym do tak ustalonego stanu faktycznego dokonano błędnej subsumcji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co wypełnia podstawę kasacyjną jaką jest naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a tym przepisem prawnym tj. przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydatki poniesione przez spółkę z tytułu wynagrodzenia dla podmiotu zagranicznego P. (usługi konsultacyjne) oraz wynagrodzenia dla S.N. z tytułu usług konsultacyjnych i kontrolnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem spółka nie wykazała istnienia związku przyczynowo-skutkowego oraz racjonalności tych wydatków z osiąganym (spodziewanym) w roku 1999 przychodem, ani też odpowiednio nie udokumentowała ich poniesienia).

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym przedłożonym po terminie przewidzianym dla odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując analogicznie jak w ostatecznej decyzji administracyjnej oraz w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na wstępie podnieść należy, że w zakresie prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną sformułowała i przedstawiła w niej wyłącznie jeden zarzut, to jest naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez "niewłaściwe zastosowanie".

W analizowanej skardze brak natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnie. Wprawdzie obie przywołane postacie naruszenia prawa dotyczą prawa materialnego, to jednak, pojęciowo i na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a, stanowią różne, a przez to odrębne, podstawy kasacyjne, których nie można utożsamiać ani też wykorzystywać w sposób zamienny. Jeżeli więc skarżący w uzasadnieniu kasacji wypowiada się w przedmiocie adekwatnej - jego zdaniem - do rozpoznawanej sprawy interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to rozważania te nie mają znaczącego prawnie oparcia i punktu odniesienia w postaci spełniającego wymogi art. 174 in initio i art. 176 u.p.p.s.a. zarzutu kasacyjnego.

W rozpoznanej skardze kasacyjnej zaniechano także zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego w obszarze unormowania art. 15 ust. 4 u.p.d..o.p..

W trakcie postępowania w sprawie, a w skardze kasacyjnej w szczególności, strona nie przedstawiła dostatecznie precyzyjnie oraz w odniesieniu do określonego materiału dowodowego konkretnie i przekonująco swego stanowiska i argumentacji, którego roku podatkowego dotyczyć, wedle jej oceny, miały sporne wydatki poczynione w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie podatkowym, to jest, kiedy miał zostać osiągnięty mogący stanowić ich uzasadnienie cel uzyskania przychodu uprawniający do zastosowania art. 15 ust. 1 w niezbędnym związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zaprezentowany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje tylko nieprawidłową, zdaniem strony, subsumcję wymienionego przepisu z powodu podciągnięcia pod wynikające z niego unormowanie wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego.

Przypomnienia i konstatacje powyższe mają istotne znaczenie, albowiem, na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi uregulowań art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty kasacyjne, za pomocą których skarżąca spółka usiłowała zakwestionować ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy, są niezasadne i nie mogą stanowić dostatecznej podstawy dochodzonego wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim skonstatować należy, że w trakcie postępowania w tym przedmiocie organy podatkowe i Sąd I instancji nie naruszyły art. 153 u.p.p.s.a.

W postępowaniu podatkowym dopuszczony został wskazany przez uprzednio orzekający w sprawie sąd administracyjny dowód z opinii biegłego. Strona skarżąca kwestionuje ten dowód w zasadzie z dwóch powodów "formalnoprocesowych". Uważa za niedopuszczalne pozyskanie go dopiero na etapie postępowania odwoławczego; argumentuje także, że obszar zleconych przez Dyrektora Izby Skarbowej czynności biegłego przekraczał zakres wytycznych sądu w tym przedmiocie, co, zdaniem strony, stanowi naruszenie powołanego art. 153 u.p.p.s.a. Powyższe stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną jest całkowicie nieuzasadnione. Postanowienie dowodowe organu podatkowego II instancji obejmowało również przedmiot czynności biegłego dosłownie opisany przez sąd administracyjny i uwzględniało istotę jego wytycznych zmierzających po poszerzenia i pogłębienia oceny materiału dowodowego.

Ponadto, po uchyleniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe stały się ponownie gospodarzem badanego sporu prawnego, a więc, na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej, uprawnione i zobowiązane były do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a nie tylko i wyłącznie do wykonywania, zrealizowanych zresztą dostatecznie, zaleceń sądu administracyjnego.

Dopuszczenie przywoływanego dowodu dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie stanowiło przeprowadzenia w nim ponownie całości bądź znacznej części postępowania dowodowego, w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zważywszy na obszar postępowania w sprawie oraz ilość wykorzystanych w niej dowodów. Strona nie dowiodła też przekonująco, że czas przeprowadzenia wskazanego dowodu miał wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że czynnie uczestnicząc postępowaniu mogła się w jego przedmiocie wypowiadać i przedstawiać własne oceny.

Nie stanowiło także mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa procesowego zaniechanie przesłuchania świadków, odnośnie których wypowiadała się analizowana skarga kasacyjna.

Organy podatkowe przeprowadziły obszerne, czasochłonne i pracochłonne postępowanie dowodowe, w istotnej części ocenione już przez po raz pierwszy orzekający w sprawie sąd administracyjny; w jego trakcie wykorzystane zostały także osobowe źródła dowodowe.

Ponadto, wypowiedzi świadków nie mogły zastąpić czynności kontrahentów strony skarżącej jako zdarzeń podlegających ocenie w samoobliczeniu podatku.

Relacja o samoobliczeniu podatku nie jest z nim tożsama, w szczególności, jeżeli jego udokumentowanie dostatecznie jej nie potwierdza. Kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodu, obliczając, deklarując i odprowadzając podatek, podatnik winien mieć bowiem przed wszystkim na względzie określone elementy stanu faktycznego realizowanego samoobliczenia, a nie tylko to, co w przyszłości, po jego zakończeniu, zeznać mogą o nich pewne osoby. Przedmiotem przeprowadzanej przez podatnika oceny i swoistej subsumcji w zakresie przestrzegania prawa w trakcie samoobliczenia podatku jest całość działań i zaniechań jego stanu faktycznego, a nie, w szczególności późniejsze, opowiedzenie o nich, które w ramach i w czasie rzeczonego samoobliczenia nie stanowi jego udokumentowania.

Przedstawiona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena materiału dowodowego sprawy, w tym konstatacje, że sporne wydatki za czynności kontrahentów skarżącej, które, o ile zostały one wykonane, w istocie rzeczy służyć mogły międzynarodowemu holgingowi, w którym strona uczestniczyła, a nie jej, jako odrębnemu w świetle polskiego prawa podatnikowi, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Wskazuje na to w szczególności dostatecznie charakter, przedmiot i rodzaj spornych czynności w zakresie tzw. kontroli i doradztwa, jak też okoliczność braku realnych możliwości zindywidualizowanego wykorzystania przez skarżącą danych od podmiotu austriackiego. Wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił w niej też argumentacji z której wynikać by mogło, że analizowane wydatki kontrolowanego przez organy podatkowe w sprawie roku podatkowego 1999 dotyczyć miały tego właśnie okresu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., co przedstawione zostało na początku niniejszych rozważań.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował skutecznie oceny stanu faktycznego sprawy jak również oceny możliwości jego subsumcji pod unormowanie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Wobec powyższego, jeżeli nawet w określonych jednostkowych obszarach uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia w sposób nie mogący podlegać krytyce wszystkich wymogów art. 141 § 4 u.p.p.s.a., to powyższe naruszenie prawa procesowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy wymaganego przez art. 174 pkt 2 in initio u.p.p.s.a., natomiast analizowane rozstrzygnięcie, jak stanowi art. 184 u.p.p.s.a., odpowiada prawu.

Z tych powodów, na podstawie (przywołanego) art. 184 u.p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.