Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 160/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi K. S., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 4 grudnia 2008 r. (utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta G. z dnia 9 września 2008 r.) w przedmiocie opłaty targowej za 26 dni grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż Strona, będąc najemcą boksu handlowego znajdującego się w P. H. przy Al. [...] w G., odmówiła zapłaty opłaty targowej za sprzedaż na zajmowanej powierzchni przed boksem handlowym.
W ocenie organu I instancji Skarżąca zwolniona jest z obowiązku opłaty targowej od zajmowanego boksu handlowego, który stanowi budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ciąży na niej jednak obowiązek zapłaty opłaty targowej od powierzchni zajmowanej przed boksem, na której wystawia swoje towary i dokonuje sprzedaży obnośnej. Organ podał, że okres za który określono wysokość opłaty targowej, ustalony został na podstawie informacji inkasenta uprawnionego do poboru tej opłaty.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało treść art. 15 ust. 1, 2 i 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.) cytowanej dalej w skrócie "p.o.l.", oraz podkreśliło, iż zgodnie z regulaminem funkcjonowania P. H., najemcy boksów handlowych mają prawo wystawiać swoje towary do czerwonej linii znajdującej się przed ich miejscem handlu. W przypadku przekroczenia linii czerwonej, osoby te mają obowiązek uiszczania dziennej opłaty targowej w wysokości określonej uchwałą Rady Miejskiej. Kolegium podkreśliło, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej będącej daniną o charakterze publiczno prawnym, powstaje każdorazowo z chwilą dokonania sprzedaży na targowisku. Obowiązek zapłaty jest niezależny od istnienia jakichkolwiek stosunków cywilno - prawnych istniejących między podmiotem prowadzącym targowisko a przedsiębiorcą dokonującym sprzedaży na targowisku, nie znosi go więc łącząca te podmioty umowa najmu pawilonu (boksu) handlowego.
Zdaniem Kolegium, z chwilą wyjścia przez Stronę z ofertą sprzedaży poza wynajmowany przez nią pawilon i zajęcie dla celów ekspozycji oferowanych towarów powierzchni targowiska (pasażu handlowego) zaczęła ona prowadzenie sprzedaży w warunkach sprzedaży obnośnej, o której mowa w § 1 ust. 2 pkt 1 przywołanej na wstępie uchwały Rady Miejskiej Grudziądza Nr XXX/143/04 z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie wysokości stawek opłaty targowej. W ocenie organu odwoławczego, zajęcie ziemi na targowisku, przez najemcę pawilonu (boksu) handlowego, nawet w sytuacji gdy wynajmujący, będący jednocześnie podmiotem prowadzącym targowisko, wyraził zgodę na zajęcie powierzchni przed wynajmowanym pawilonem, nie wyczerpuje dyspozycji art. 15 ust. 2a p.o.l.
Ponadto, organ stwierdził, że skarżąca nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od zajmowanego pawilonu, nie może być zwolniona z obowiązku opłacania opłaty targowej na podstawie art. 16 w zw. z art. 15 ust. 1 p.o.l.
Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji orzekł, iż nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych uznające teren poza pawilonem handlowym za podlegający opłacie targowej. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wystawianie towaru jest ofertą sprzedaży konkretnego handlowca, a ekspozycja towaru jest formą reklamy tego, co znajduje się w danym pawilonie, a nie odrębną ofertą. Gdyby uznać stanowisko organów za prawidłowe, doszłoby do kolejnego opodatkowania z tytułu tej samej sprzedaży. Opłata targowa pobierana od osób dokonujących sprzedaży na targowisku nie może obejmować opłaty za zajęcie dodatkowej powierzchni; opłata targowa jest "od sprzedaży", a nie "od zajęcia dodatkowej powierzchni na targowisku".
Sąd I instancji wskazał również, iż fiskalizm w poczynaniach organów gmin jest dopuszczalny tylko wówczas, gdy znajduje swoje bezpośrednie oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. W rozpatrywanej sprawie natomiast, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe obowiązek zapłaty opłaty targowej wywodzą z przepisów porządkowych tj. z zapisów "Regulaminu funkcjonowania pasażu handlowego". W ocenie Sądu I instancji obciążanie najemcy – działającego w oparciu o stosowne zezwolenia, opłacającego podatek dochodowy, uiszczającego stosowny czynsz z tytułu najmu przedmiotowego boksu handlowego – dodatkowym podatkiem za nieprzestrzeganie regulaminu jest niedopuszczalne.
Od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - obrazę przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 p.o.l. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty targowej nie istnieje w sytuacji, gdy osoba posiadająca tytuł prawny (umowę najmu) do pawilonu zlokalizowanego na targowisku, prowadzi sprzedaż poza zajmowanym pawilonem;
- - obrazę przepisów prawa procesowego – art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania przed organami administracji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż pasaż handlowy będący miejscem, w którym prowadzony jest handel, jest targowiskiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.o.l. Zajmowany przez Skarżącą boks handlowy jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w związku z czym stosownie do treści art. 15 ust. 2a p.o.l. nie jest ona zobowiązana do opłacania opłaty targowej z tytułu zajmowania powierzchni targowiska przez boks handlowy. Obowiązek taki istnieje jednakże w odniesieniu do zajmowanej przez Stronę powierzchni przed wynajmowanym boksem handlowym stanowiącej teren targowiska.
Sąd I instancji pominął fakt, iż informacja o prowadzeniu sprzedaży poza boksem handlowym została przekazana organowi podatkowemu przez inkasenta, a dał wiarę Skarżącej, że sprzedaż prowadziła wyłącznie w wynajmowanym boksie. Powyższe doprowadziło do dokonania błędnej wykładni przez Sąd art. 15 ust. 1 p.o.l. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, obowiązek zapłaty opłaty targowej organy podatkowe wywodzą wprost z art. 15 ust. 1 p.o.l., a nie – jak wskazano w zaskarżonym wyroku – z przepisów porządkowych regulujących zasady funkcjonowania targowiska.
W zakresie natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, iż poza zakwestionowaniem wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie zawarł wskazówek co do dalszego postępowania, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.) cytowanej dalej w skrócie "p.o.l.", i możliwość pobrania na podstawie tego przepisu opłaty targowej od sprzedawcy, który wprawdzie wynajmował boks w pawilonie handlowym zlokalizowanym na targowisku i co do zasady opłaty targowej nie ponosił, ale wskutek wystawienia oferowanych towarów poza określoną w regulaminie targowiska granicę boksu – zdaniem zarządcy targowiska i orzekających w sprawie organów podatkowych – dokonywał sprzedaży w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 p.o.l. Ponieważ przepis ten stanowi, że opłatę targową pobiera się od osób dokonujących sprzedaży na targowiskach, jego wykładnia winna skupić się na definicji użytego w nim pojęcia "sprzedaży na targowisku". Dostrzeżone i przyjęte przez Sąd I instancji rozróżnienie sprzedaży od ekspozycji towaru (zaprezentowania oferty), powiązane z konstatacją, że opłata targowa pobierana jest "od sprzedaży", a nie "od zajęcia dodatkowej powierzchni targowiska", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest trafne.
Nie sposób bowiem zakwestionować spostrzeżenia, że w opisanych w sprawie warunkach Skarżąca w istocie dokonywała sprzedaży w wynajmowanym boksie, zawierając tam umowy sprzedaży towarów wyeksponowanych także przed boksem, z cywilnoprawnym skutkiem przeniesienia własności rzeczy na nabywcę. Sporny teren przed boksem przeznaczony był zatem tylko na ekspozycję towaru, którym handlowano już w boksie. Ujmując to zagadnienie inaczej – wskutek wyjścia z ofertą poza określony regulaminem targowiska teren boksu Skarżąca nie dokonywała na targowisku innej sprzedaży poza tą, której dokonywała w boksie. Zajęcie dodatkowej powierzchni targowiska nie prowadziło więc do zmiany sposobu sprzedaży i podjęcia jej dodatkowo – jak określa to uchwała Rady Miejskiej Grudziądza – z ręki, ze skrzyni, z wiadra, z wózka ręcznego, ze stołu, z ławy; w dalszym ciągu była to sprzedaż "z boksu". Zastosowanie więc do takiej sprzedaży art. 15 ust. 1 p.o.l. i dodatkowe jej opodatkowanie opłatą targową nie było prawidłowe i wynikało z błędnej wykładni tego przepisu.
Wobec tego zakwestionowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przyjętej przez organy podatkowe nie narusza prawa materialnego, a zarzut postawiony w skardze kasacyjnej uznać należy za chybiony.
Trzeba dodać, że rozważania dotyczące ewentualnego zastosowania przewidzianych w regulaminie targowiska sankcji za nieprzestrzeganie tego regulaminu Wojewódzki Sąd Administracyjny poczynił na marginesie wywodu odnoszącego się do wykładni art. 15 ust. 1 p.o.l. Wskazując na możliwość dyscyplinowania sprzedawców prowadzących działalność na targowisku Sąd ten nie zakwestionował skądinąd trafnego spostrzeżenia organów podatkowych, że przepisy regulaminu służą innym celom, niż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważył jednak, że mogą one stanowić podstawę prawną dla podjęcia przez zarządcę targowiska czynności zmierzających do eliminowania niepożądanych zachowań sprzedawców. Z drugiej jednak strony przepisy porządkowe nie mogą uzupełniać przepisów ustawy, określających obowiązki podatkowe, a tym bardziej nie mogą faktycznie poszerzać przedmiotu opodatkowania ze "sprzedaży na targowisku", o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 p.o.l., także na "ekspozycję towarów na targowisku".
Skutek taki mógłby bowiem wyniknąć z przypisywania znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego samemu tylko przekroczeniu przy ekspozycji towarów przez najemcę boksu w pasażu handlowym "czerwonej linii", ograniczającej powierzchnię handlową boksu.
Za trafny natomiast należy uznać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", przez nie zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania przed organami administracji. Istotnie bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi w zdaniu drugim, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno także zawierać wskazania co do dalszego postępowania, tymczasem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wskazań takich nie zawiera pomimo uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. Wskazane uchybienie nie prowadzi jednak do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie przepisów postępowania, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wykazano, że omawiane uchybienie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, ograniczając się do konstatacji, że wskazówki te powinny umożliwić organowi administracji w ponownym postępowaniu usunięcie wszystkich uchybień przepisom prawa, z powodu których Sąd uchylił decyzję. Prowadzi to do wniosku, że błąd Sądu skarga kasacyjna wiąże nie tyle z jego wpływem na wynik sprawy, ale z ewentualnymi trudnościami z zastosowaniem przyjętej w wyroku oceny prawnej w dalej prowadzonym postępowaniu. Tak postawiony zarzut nie może więc prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ nie wykazano, by stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu, toteż – pomimo braku wyraźnych wskazań ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – uzupełnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie będzie przyszłym zadaniem organów podatkowych. Mają one natomiast obowiązek zastosowania do ustalonego już stanu faktycznego normy określonej w art. 15 ust. 1 p.o.l., uwzględniając dokonaną przez Sąd wykładnię tego przepisu, której istotą jest nie uznanie za odrębną sprzedaż, podlegającą opłacie targowej, wyeksponowania przed wynajmowanym boksem w pasażu handlowym towarów sprzedawanych przez najemcę tego boksu.
Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezskuteczne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.