Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 524/12, oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 17 września 2010 r. i ustalił K. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 46.864 zł.
Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że małżonkowie W. uzyskali przychody ze sprzedaży mieszkania, PIT-37, zasiłków MOPS, odsetek bankowych, zbycia papierów wartościowych w łącznej kwocie 131.505 zł. Podatnicy ponieśli zaś wydatki w kwocie 256.476 zł związane z budową domu, kosztami utrzymania, składkami KRUS, składkami P. [...], wpłatą podatku z PIT 38. W tym stanie rzeczy nadwyżka wydatków nad przychodami ze źródeł ujawnionych stanowiła kwotę 62.485 zł, przypadającą na każdego z małżonków z racji ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) –dalej jako "u.p.d.o.f.".
W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej " O.p." regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący wspólnie z żoną poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W ocenie WSA w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. samo twierdzenie podatnika o możliwości zgromadzenia znacząco wyższych oszczędności, pozwalających w pełni pokryć wydatki rozpatrywanego roku środkami z ujawnionych źródeł. Odpowiada prawu ocena organu podatkowego, zgodnie z którą nie są wiarygodne ogólnikowe twierdzenia podatnika o sposobach pomnażania posiadanych oszczędności, jako niepoparte podaniem konkretnych okoliczności czy warunków, na których te czynności miały być dokonywane, przy braku innych wiarygodnych dowodów działalność tę potwierdzających. Dokonana w tym zakresie ocena organu podatkowego pozostaje w zgodzie z całokształtem zupełnego materiału dowodowego, logiką czy doświadczeniem życiowym. Podatnik koncentruje swą argumentację na możliwości zgromadzenia oszczędności w wysokości pozwalającej w pełni pokryć ustalone wydatki rozpatrywanego roku podatkowego.
Pomija jednak fakt, że dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest istotna możliwość zgromadzenia oszczędności. Decydujące znaczenie ma okoliczność ich rzeczywistego zgromadzenia z ujawnionych źródeł na początek rozpatrywanego roku. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji obszernie i szczegółowo przedstawiły analizę rzeczywistych środków uzyskanych przez podatnika ze źródeł ujawnionych z jednej strony i wydatków z drugiej, w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Analiza ta wykazała znaczącą nadwyżkę wydatków nad środkami uzyskanymi ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie powyższe w sposób jednoznaczny wykluczyło możliwość dysponowanie przez skarżącego oszczędnościami ze źródeł ujawnionych.
W konsekwencji kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych czy posiadane poza systemem bankowym, pozbawione pokrycia w ujawnionych źródłach, nie mogły być kwalifikowane jako środki na pokrycie wydatków w kontrolowanej sprawie i nie mogły zmniejszać podstawy opodatkowania.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - dalej, jako "p.p.s.a" wyrokowi zarzucono: naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 120 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w sytuacji, kiedy poniesione przez skarżącego w tym roku wydatki znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Pełnomocnik skarżącego sformułował także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie skargi pomimo prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Powyższe jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie sygn. akt SK 18/09 w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. został uznany za niezgodny z konstytucją.
Odnosząc się do sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał okoliczność, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Na rzecz skarżącego zasądzono natomiast zwrot kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji.