Uzasadnienie
1.Wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., w sprawie I SA/Łd 637/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2014 r. oraz wysokości dochodu z działalności wykonywanej osobiście nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła A. P. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:
1. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 f. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. polegającą na zidentyfikowaniu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami na podstawie przesłanek właściwych dla obrotu nieprofesjonalnego i ustalenie, iż skarżąca zbyła nieruchomości w 2014 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca takiej działalności nie prowadziła;
2. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez zakwalifikowanie zachowania podatniczki jako sprzedaży nieruchomości związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy zachowanie to należało uznać za odpłatne zbycie osobistego mienia;
3. poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. i stwierdzenie przez organ, że skarżąca dokonując czynności z zakresu zakupu i sprzedaży nieruchomości nakierowana była na osiągnięcie zysku, kiedy w rzeczywistości podjęte czynność majątkowa zmierzała jedynie do poprawy warunków mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny, w szczególności, gdy w 2014 roku strona uzyskała przychód wyłącznie ze sprzedaży jednej nieruchomości.
W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie o zmianę ww. wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 lipca 2018 r. w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.
2.2.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
- 2.3. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.
- 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.
Sąd stwierdza również, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania i nie istniały podstawy do umorzenia postępowania lub odrzucenia skargi przez sąd pierwszej instancji (art. 189 p.p.s.a.), co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych podstawami kasacyjnymi, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.
3.2. Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego. Zarzuciła, w odniesieniu do art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. błąd wykładni, dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Stawiając tego rodzaju zarzut strona skarżąca powinna wskazać, jak każdy z tych przepisów powinien być rozumiany i jaki błąd wykładni popełnił sąd pierwszej instancji (czy błąd tkwi w treści zrekonstruowanej normy, przebiegu procesu wykładni, sposobie wykorzystania poszczególnych dyrektyw wykładni; por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011r., II FSK 335/10, z dnia 15 marca 2011r., II OSK 540/10), a także przedstawić własną wykładnię przepisu. Tymczasem choć strona skarżąca wskazuje na błędną wykładnię w odniesieniu do art. 5a pkt 6 u.p.d.p.f. formułuje ten zarzut jako naruszenie polegające: "na zidentyfikowaniu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami na podstawie przesłanek właściwych dla obrotu nieprofesjonalnego i ustalenie, iż skarżąca zbyła nieruchomości w 2014 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca takiej działalności nie prowadziła". Odnośnie do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. strona upatruje jego błędnej wykładni w "zakwalifikowaniu zachowania podatniczki jako sprzedaży nieruchomości związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy zachowanie to należało uznać za odpłatne zbycie osobistego mienia". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej również strona skarżąca nie wyjaśnia, jak jej zdaniem prawidłowo należy rozumieć art. 5a pkt 6 i art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., odnosi się natomiast do zupełności materiału dowodowego i jego oceny przez organy podatkowe. I tak przykładowo skarżąca stwierdza, że "W ocenie Skarżącej, Sąd bezpodstawnie zawęził zakres rozpoznania sprawy wyłącznie do okresu poprzedzającego zbycie nieruchomości, tj. na okres sprzed 2014 r., podczas gdy z orzeczenia wprost wynika, że sprzedaż ww. nieruchomości była jedyną dokonaną w 2014 r. Ponadto, skoro Strona miała prowadzić «pozarolniczą działalność gospodarczą na przestrzeni lat 2006 - 2014», to również ww. sprzedaż była ostatnią transakcją dokonaną w ramach tej działalności."; "Sąd ocenia zbycie nieruchomości w R. w 2014 r. z perspektywy wyłącznie uprzednich transakcji małżonków P., o czym świadczy uzasadnienie wyroku, w części w której Sąd poczynił ustalenia faktyczne poprzez wymienienie transakcji, w siedmiu punktach, jak i w części zważeniowej, cyt. «krótkotrwałe zameldowanie w większości nieruchomości (tylko skarżącego, a nie - jak twierdzi w skardze-całej rodziny), sprzedaż większości nieruchomości w niedługim czasie od daty ich nabycia, nie są normalnym wykonywaniem prawa własności, a wskazują fakt nabywania nieruchomości w celu ich sprzedaży i na zamiar uczynienia z tej działalności powtarzalnego źródła zarobkowania»"; "Jeżeli w świetle prawa, o zarobkowym charakterze działalności decyduje zamiar osiągnięcia zysku, to w niniejszym postępowaniu należało przeprowadzić analizę, czy zbycie przedmiotowej nieruchomości w R. w 2014 r. miało na celu jego osiągnięcie. Samo przywołanie wyroku Naczelnego 'Sądu Administracyjnego z dnia 02.02.2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 236/16 w zakresie definicji zarobkowego charakteru działalności gospodarczej nie jest wystarczające. Konieczna jest ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie Skarżącej, miała miejsce dowolna oceny dowodów przez organy podatkowe w sprawie". Także zatem uzasadnienie skargi kasacyjnej, którego przykładowe fragmenty zacytowano, nie odnosi się do wadliwości wykładni powołanych przepisów, a do wadliwych, w ocenie strony, ustaleń stanu faktycznego, które zostały dokonane w postępowaniu podatkowym i zaakceptowane przez sąd meriti jako prawidłowe. Tymczasem utrwalony jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a tym bardziej zarzuty błędnej wykładni, nie mogą służyć do podważania ustaleń faktycznych (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 4 stycznia 2012r., I OSK 1424/11, z dnia 22 lipca 2011r., I OSK 1322/10, z dnia 21 października 2010r., II OSK 1641/09, z dnia 14 lipca 2010r., I FSK 1310/09). Stan faktyczny może być podważony w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych poprzez postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tego rodzaju zarzutów strona skarżąca jednak w tej sprawie nie postawiła. Z tych względów zarzuty błędnej wykładni art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać za bezzasadne. Podkreślić także należy, że dokonana przez sąd meriti wykładnia powołanych przepisów była prawidłowa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; z 4 marca 2015 r., II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 4 września 2015 r., II FSK 1557/13) jest ona akceptowana.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie przez organ, że skarżąca dokonując czynności z zakresu zakupu i sprzedaży nieruchomości nakierowana była na osiągnięcie zysku, kiedy w rzeczywistości podjęte czynność majątkowa zmierzała jedynie do poprawy warunków mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny, w szczególności, gdy w 2014 roku strona uzyskała przychód wyłącznie ze sprzedaży jednej nieruchomości. Powołany przepis określa warunki zwolnienia od podatku dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Ma on zastosowanie wówczas, gdy podatnik przeznaczy dochód uzyskany ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na własne cele mieszkaniowe. Jest to norma celu społecznego, mająca zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w ramach obrotu nieprofesjonalnego. Przepis ten odwołuje się bowiem do art. 30e u.p.d.o.f., a tym samym – do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a stosowanie tego ostatniego przepisu jest wyłączone w przypadku zbycia dokonanego w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, to i Naczelny Sąd Administracyjny podstawę tę, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, musi uznać za wiążącą. Przywołany w podstawie kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie mógłby mieć w tej sprawie zastosowania, skoro ustalono, że skarżąca nabywała i zbywała nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W badanym roku podatkowym nie wskazywała zresztą na zamiar przeznaczenia dochodu ze zbycia nieruchomości okresie 2 lat na własne cele mieszkaniowe.
Dodatkowo trzeba wskazać, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie został uzasadniony. Celem uzasadnienia skargi kasacyjnej jest wyjaśnienie sądowi odwoławczemu, na czym polegało naruszenie prawa w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego i przekonanie go, że naruszenie to powinno skutkować uchyleniem wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania z oceną prawną uwzględniającą pogląd składającego skargę kasacyjną bądź uchyleniem wyroku i rozstrzygnięciem sprawy co do istoty. Oznacza to, że między zarzutami podniesionymi w podstawach kasacyjnych a ich uzasadnieniem musi istnieć ścisły związek funkcjonalny i logiczny. Aczkolwiek zgodnie z uchwałą całego składu NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, przy czym przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jest wskazanie przepisów, które w ocenie autora skargi zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, to w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że brak uzasadnienia dotyczącego wskazanych podstaw kasacyjnych uniemożliwia wykonanie przez sąd obowiązku odniesienia się do nich.
Jeżeli zatem skarga kasacyjna wprawdzie zawiera uzasadnienie, ale niedotyczące podniesionych zarzutów, to podstaw kasacyjnych nie można uznać za usprawiedliwione. Treść skargi kasacyjnej, a więc w szczególności jej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie musi być wystarczająca dla zbadania legalności zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013r., II GSK 2468/11).
- 3.4. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.
- 3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
Alina Rzepecka Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka