Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1738/10

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2009 r. Wójt Gminy S. określił Przedsiębiorstwu Rolnemu A. sp. z o.o. podatek od nieruchomości na rok 2009 w kwocie 49.675 zł.

Wójt Gminy wskazał, że Przedsiębiorstwo Rolne A. pomimo ustawowego obowiązku nie złożyło w terminie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r. Podmiot ten jest dzierżawcą nieruchomości położonych na terenie gminy S., działek oznaczonych wskazanymi w decyzji numerami położonych w obrębie G. W związku z czym organ podatkowy określił Spółce wysokość należnego podatku od nieruchomości, przyjmując za podstawę dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej w Starostwie Powiatowym w S., zgodnie z którą część działki nr [...] o pow. 3.200 m2 stanowi grunty zabudowy mieszkalnej, a pozostałe działki stanowią drogi o pow. 132.009 m2.

1. 2. W odwołaniu od decyzji Przedsiębiorstwo Rolne A. zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Kodeksu cywilnego o posiadaniu. Wskazano, że Spółka nie ma faktycznego władztwa nad drogami, za które organ naliczył podatek, ani też nie ma woli posiadania tych dróg. Istotny związek z toczącym się postępowaniem ma zdaniem strony kwestia przejęcia dróg, o których mowa w decyzji przez Gminę S., a postępowanie w tym zakresie toczy się od roku 2006.
2. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie uwzględniło zarzutów odwołania i decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że podatkiem od nieruchomości zostały objęte grunty dzierżawione przez Spółkę oznaczone w ewidencji jako drogi. Spółka jako dzierżawca tych gruntów jest ich posiadaczem, a zatem w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844) jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta zarzucając naruszenie przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 336 w związku z art. 5 Kodeksu cywilnego.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że nie dopatrzył się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego. Organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie zastosował właściwe normy prawa materialnego.

Ustalenia faktyczne, jakich winien był dokonać w tej sprawie organ podatkowy miały na celu wyjaśnienie, czy skarżąca należy do grupy podmiotów, jakim ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nadaje przymiot podatnika podatku od nieruchomości oraz czy posiadany przez nią grunt podlega opodatkowaniem tym podatkiem czy jest od opodatkowania zwolniony. W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności zostały przez organy podatkowe wyjaśnione w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy podatkowe ustaliły w sposób bezsporny, że spółka jest posiadaczem zależnym gruntów objętych podatkiem od nieruchomości, gdyż dzierżawi sporne grunty na podstawie umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. Podmiot ten, jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalono także, że grunty dzierżawione przez skarżącą nie należą do kategorii gruntów wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy korzystających ze zwolnienia z opodatkowania. W ewidencji gruntów i budynków sporne grunty zostały zakwalifikowane jako drogi, ale nie należą one do kategorii dróg publicznych (w tym wypadku gminnych) w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, do której odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Prawidłowo w tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe przyjęły, że na skarżącej w 2009 roku ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Ponadto zdaniem Sądu ustalenie skarżącej Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie narusza zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, ani zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

1. 6. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
2. a) prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
3. – art. 336 w związku z art. 5 Kodeksu cywilnego i art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez błędną wykładnię pojęcia posiadania, oraz przyjęcie, że samo istnienie tytułu prawnego do ewentualnego posiadania na podstawie umowy dzierżawy jest równoznaczne z posiadaniem, jako rzeczywistym władztwem nad rzeczą, a bezsporny fakt, że z nieruchomości w postaci dróg, w tym koniecznych, służących dojazdowi i dojściu do nieposiadanych przez skarżącą budynków mieszkalnych, korzysta nieograniczony krąg użytkowników, rzekomo pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie,
4. – niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z preambułą, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 336 k.c, pomimo braku mylonego z samym prawem rzeczywistego władztwa skarżącej nad drogami, z których korzysta bezspornie nieograniczony krąg użytkowników, w tym innych rolników i mieszkańców gminy, a nie korzysta, przynajmniej w znacznej części skarżąca, jak i woli posiadania przez skarżącą tych będących przedmiotem powszechnego użytku dróg, gdyż gdyby: "organ nie mógłby w ogóle wymierzyć podatku (...) rozumowanie sprzeczne jest z istotą podatku od nieruchomości",
5. – art. 336 k.c. w związku z art. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i art. 163 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., przez przyjęcie, że pomimo nieograniczonego kręgu użytkowników dróg służących miejscowym potrzebom, z których zgodnie z ich przeznaczeniem może korzystać każdy, za które naliczono sporny podatek skarżącej i które służą zaspokajaniu zbiorowych potrzeb okolicznych rolników i mieszkańców gminy, sprzeczne z przeznaczeniem tych dróg oraz wskazanymi przepisami o samorządzie gminnym i drogach publicznych nieprzejęcie tych dróg lub niezaliczenie tych dróg przez organ gminy, której organem wykonawczym jest organ podatkowy, do kategorii dróg gminnych, pomimo wniosku Agencji Nieruchomości Rolnych i skarżącej, czyni ich posiadaczem skarżącą, a obciążane w takiej sytuacji podatkiem skarżącej nie narusza prawa,
6. b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przez sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem przyjęcie, że "posiadanie zależne wywodzi się z zawartej umowy dzierżawy" i ustalenie w ten sposób spornego, rzekomego posiadania dróg przez skarżącą; pomimo iż skarżąca faktycznie nie włada i nie chce władać drogami, służącymi zgodnie z ich przeznaczeniem zaspokojeniu miejscowych zbiorowych potrzeb, a zatem w rzeczywistości nie jest ich posiadaczem.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie też skargi.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. 1. W związku ze sposobem jej zredagowania koniecznym staje się przypomnienie wynikającej z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasady związania Sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza przypadkami nieważności postępowania Sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w aspekcie przepisów, które zostały wskazane w tej skardze jako podstawy kasacyjne. Nie może natomiast uzupełniać skargi o przepisy, których nie wymieniono, nawet wówczas gdy, w jego ocenie, zostały one naruszone.
2. 2. W zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania i to mogącego mieć wpływ na wynik sprawy (oznaczonym nr 2) żadnego przepisu nie wskazano.

W postawionym w ostatnim zdaniu skargi kasacyjnej retorycznym pytaniu wskazano wprawdzie przykładowo ("wynika chociażby z...") art. 113 § 1 i art. 133 § 2 p.p.s.a. ale bez jakiegokolwiek wyjaśnienia w jaki sposób sąd (bądź przewodniczący składu orzekającego) uchybił tym przepisom i jak mogło to wpływać na treść wyroku. Pierwszy z nich dotyczy momentu zamknięcia rozprawy a drugi wydania wyroku na podstawie akt sprawy. Nie ma żadnego związku tych czynności o charakterze "porządkowym" z wywodami zamieszczonymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Tak sformułowany zarzut uniemożliwia sądowi kasacyjnemu kontrolę wyroku między innymi w zakresie dotyczącym oceny poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

1. 3. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę na jego wadliwe sformułowanie. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa odrębne sposoby naruszenia tego prawa. Pierwszy – polega na niezgodnym z treścią przepisu zrekonstruowaniu normy prawnej, drugi – na nieadekwatności tej normy do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych (tzw. błąd subsumcji). Wyjaśniał to wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (a wcześniej w przypadku kasacji "cywilnej" Sąd Najwyższy) w dziesiątkach już orzeczeń.
2. 4. Do art. 336 k.c. odniósł się Sąd I instancji na s. 6 i 7 uzasadnienia wyroku wyjaśniając na czym polega posiadanie oraz jaka jest różnica pomiędzy posiadaniem samoistnym i zależnym. Jaki błąd miałby być zawarty w tym wyjaśnieniu, tego skarżący nie wskazał. Natomiast w uzasadnieniu wyroku nie ma przypisanego Sądowi sformułowania "że samo istnienie tytułu prawnego do ewentualnego posiadania na podstawie umowy dzierżawy jest równoznaczne z posiadaniem, jako rzeczywistym władztwem nad rzeczą". Natomiast zdanie "Posiadanie zależne wywodzi się ze stosunku umownego między władającym a właścicielem lub posiadaczem samoistnym" jest prawidłowe. Wynika z niego, że Sąd, wbrew zarzutowi, dostrzega obydwa elementy (corpus i animus) składające się na treść pojęcia "posiadanie" w rozumieniu tego przepisu.
3. 5. Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oparty został na "braku... rzeczywistego władztwa skarżącej nad drogami". Ta ostatnia okoliczność stanowi element stanu faktycznego sprawy, od którego zależy ustalenie, czy Spółka jest posiadaczem nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie. Zatem wykazanie nieprawidłowości popełnionej przy pozytywnym ustaleniu tej okoliczności oraz błędu Sądu przy ocenie decyzji w tym aspekcie może mieć miejsce tylko poprzez zarzut natury procesowej, a nie materialnoprawnej. Takiego zarzutu, jak to już wykazano wyżej (pkt 2) brak. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego można rozważać dopiero wówczas, gdy nie są kwestionowane okoliczności faktyczne sprawy. Sąd kasacyjny ten zarzut musi ocenić w stanie faktycznym jaki ustaliły organy podatkowe w sposób uznany przez Sąd I instancji za zgodny z prawem. W tych okolicznościach zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy w odniesieniu do skarżącej Spółki nie nasuwa żadnych wątpliwości.
4. 6. Posłużenie się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. wobec braku takiej definicji w ustawie podatkowej (tzw. definicja autonomiczna) nie oznacza, że organy podatkowe i Sąd I instancji "stosowały" przepisy tego Kodeksu. Brak takiej możliwości wynika wprost z art. 1 k.c. stanowiącego, że Kodeks ten reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi.
5. 7. Przesadne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy było odwołanie się do ustawy zasadniczej. Ani art. 2, ani art. 32 Konstytucji RP nie został naruszony, ani też nie wymagały one zastosowania przy wymiarze tego podatku. Nie było też żadnego związku tej sprawy z art. 1 i art. 7 ustawy o drogach publicznych.
6. 8. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.