Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1672/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. z siedzibą w K., na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r., w przedmiocie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego.
I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Stowarzyszenia A. - zwanego dalej "Skarżącym", na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2006 r.
Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wskazując na art. 15 § 9 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.k.", stwierdził, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w obecnym stanie prawnym powinno być prowadzone wobec A. S.A., która została zawiązana w dniu 22 sierpnia 2006 r. Ponadto Skarżący wskazał na art. 28a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a."
Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 20 października 2009 r. odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdzając, iż nie zaistniały żadne szczególne okoliczności, które uzasadniałyby takie rozwiązanie. Ponadto wyjaśnił, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 28a u.p.e.a.
Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie do Ministra Finansów, zarzucając naruszenie art. 23 § 6 i art. 28a u.p.e.a. oraz art. 15 § 9 u.s.k. W uzasadnieniu zażalenia podniósł, iż organ podatkowy winien dochodzić swoich wierzytelności od A. S.A., która to spółka jest sukcesorem uniwersalnym Skarżącego, a w związku z tym przejęła ogół praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, postępowanie egzekucyjne powinno zostać wstrzymane, na co wskazuje przepis art. 28a u.p.e.a.
Minister Finansów postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 23 § 6 u.p.e.a., w myśl którego - organy sprawujące nadzór mogą w szczególnie uzasadnionych wypadkach wstrzymać na czas określony czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez podległy organ. Nadzór nad egzekucją prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. sprawuje Dyrektor Izby Skarbowej w S.. Z uwagi na to, że powołany powyżej przepis nie zawiera katalogu szczególnie uzasadnionych przypadków, organ nadzoru na podstawie zebranego materiału dowodowego, uwzględniając wszystkie okoliczności konkretnej sprawy dokonuje ich oceny w celu ewentualnego uznania, czy okoliczności te stanowią szczególnie uzasadnione przypadki wstrzymania postępowania egzekucyjnego.
Ponadto Minister Finansów wskazał, iż podejmując rozstrzygnięcie należy mieć na względzie uznaniowy charakter rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania czynności egzekucyjnych, określony jednoznacznie poprzez użycie w treści art. 23 § 6 u.p.e.a. słowa "może". Oznacza to, że organowi nadzoru przysługuje prawo wyboru rozstrzygnięcia. Istota uznania administracyjnego wyraża się bowiem w tym, że organ nadzoru może, ale nie musi wstrzymać postępowanie egzekucyjne, nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających to wstrzymanie. Wstrzymanie postępowania egzekucyjnego zależy zatem od uznania organu nadzoru i ogranicza się do szczególnie uzasadnionych wypadków, za które uznaje się, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, okoliczności, na które zobowiązany nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (np. w wypadku klęski żywiołowej, pożaru, itp.).
Minister Finansów stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły żadne szczególne okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Nie bez znaczenia jest również fakt, że instytucja wstrzymania postępowania egzekucyjnego powoduje przesunięcie w czasie zapłaty należnego zobowiązania podatkowego, co zwiększa kwotę zadłużenia poprzez wzrost odsetek za zwłokę i wpływa na pogorszenie sytuacji finansowej zobowiązanego. Minister Finansów odnosząc się natomiast do wskazanego przez Skarżącego naruszenia art. 15 § 9 u.s.k. stwierdził, iż przepisy tejże ustawy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, iż sukcesja podatkowa uregulowana jest w przepisach Ordynacji podatkowej. Z unormowań zawartych w art. 93-93a Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko konkretne stany faktyczne ujęte w tych przepisach stanowią o sukcesji podatkowej. Dlatego też, art. 28a u.p.e.a. miałby zastosowanie jedynie w przypadku uznania przez organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., iż obowiązki objęte tytułami wykonawczymi przeszły na A. S.A. jako następcę prawnego, czego w sprawie nie stwierdzono.
I.3. A. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
- – art. 28a u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie stanowi, iż w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego postępowanie powinno być wstrzymane;
- – art. 15 § 9 u.s.k. przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż pojęcie przejęcia ogółu praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych, jakim posługuje się w/w przepis nie stanowi o sukcesji również w zakresie zobowiązań podatkowych;
- – art. 23 § 6 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do wstrzymania postępowania egzekucyjnego.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 października 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest niezasadna.
Sąd pierwszej instancji zauważył, iż Skarżący w swoim wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. zwrócił się o wstrzymanie prowadzonego wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniosek powyższy rozpatrzył w oparciu o art. 23 § 6 u.p.e.a. (chociaż sam Skarżący przepisu tego w swoim wniosku nie powołał), a więc przepis, który stwarza podstawę prawną do podjęcia rozstrzygnięcia w tego rodzaju kwestii. Stanowi on bowiem, iż organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać na czas określony czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ, z zastrzeżeniem § 7 (który nie ma znaczenie w sprawie).
Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w S., jak też Minister Finansów w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień dokonali wykładni powyższego przepisu trafnie przy tym podkreślając, iż jest to regulacja wyjątkowa, którą zgodnie z jej literalnym brzmieniem można zastosować jedynie w "szczególnie uzasadnionych przypadkach", a poza tym wydawane na jej podstawie rozstrzygnięcie podejmowane jest w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, iż nawet przy zaistnieniu określonej w tym przepisie przesłanki organ nadzoru może, ale nie musi, uwzględnić wniosek zobowiązanego.
Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż w sprawie nie wystąpiły żadne szczególne zdarzenia, które mogłyby być rozważane w kategoriach "szczególnie uzasadnionego przypadku" w rozumieniu art. 23 § 6 u.p.e.a. i tym samym stanowić powód podjęcia pozytywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia, a więc wstrzymania prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego, nie są zaś zwłaszcza nimi podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z przejściem - jak twierdzi Skarżący - na inny podmiot egzekwowanego obowiązku w ramach uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków na podstawie art. 15 § 9 u.s.k. (chodzi zapewne o art. 15 ust. 9 u.s.k - uwaga Sądu). W myśl tego ostatniego przepisu, spółka akcyjna przystępująca do ligi zawodowej w miejsce klubu sportowego niebędącego spółką akcyjną przejmuje z dniem przystąpienia do ligi zawodowej ogół praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych tego klubu, związanych z udziałem we współzawodnictwie sportowym w danej dyscyplinie sportu.
Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., podtrzymane przez Ministra Finansów, iż powyższy przepis nie odnosi się do sukcesji podatkowej, która uregulowana jest całościowo i wyłącznie w przepisach podatkowych, tj. przede wszystkim w art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej z ewentualnymi modyfikacjami wynikającymi z uregulowań zawartych w poszczególnych ustawach podatkowych.
Pomimo istnienia szeregu uregulowań prawnych dotyczących ustroju poszczególnych podmiotów prawnych i przewidzianych tam przypadków następstwa prawnego w wyniku dokonywanych przekształceń prawnych (np. Kodeks spółek handlowych, Prawo bankowe, ustawa o przedsiębiorstwach państwowych, ustawa prawo spółdzielcze, itd.) na gruncie prawnopodatkowym należy wykluczyć następstwo prawne w tych sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim dlatego, że zasadą jest, iż następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wskazanych w przepisach prawa, a także dlatego, że przedmiotem sukcesji mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym.
Zdaniem Sądu, sytuacja przedstawiona przez Skarżącego nie mieści się w ramach jakiegokolwiek ze stanów faktycznych objętych dyspozycją norm zawartych przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych (rozdział 14 dział III). Jak trafnie zwraca bowiem uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w S., nowoutworzona spółka akcyjna jest odrębnym podmiotem prawa handlowego, gdyż nie powstała z przekształcenia ani też podziału Skarżącego (stowarzyszenia - klubu sportowego), który jest podmiotem nadal istniejącym.
W konsekwencji, nie znajdzie również zastosowania w niniejszej sprawie wskazywany przez Skarżącego art. 28a u.p.e.a., albowiem nie miało miejsca przejście obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, o czym jest mowa w tym przepisie.
II. Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 9 ustawy o sporcie kwalifikowanym przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż pojęcie przejęcia ogółu praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych jakim posługuje się w/w przepis nie stanowi o sukcesji również w zakresie zobowiązań podatkowych
- 2) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.
- – art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku przepisem art. 28a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 28a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie stanowi, iż w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego postępowanie powinno być wstrzymane;
- – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku przepisem art. 23 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 23 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wstrzymania postępowania egzekucyjnego.
- III. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej określanej jako p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 28a u.p.e.a. oraz w zw. z art. 23 § 6 u.p.e.a. Art. 23 § 6 u.p.e.a. stanowi: "organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać, na czas określony, czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ, z zastrzeżeniem § 7". Słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, że mamy w tym przypadku do czynienia z uznaniem administracyjnym. Oznacza to, że właściwy organ ocenia, czy w danym stanie faktycznym zachodzi "szczególnie uzasadniony przypadek", przy czym stwierdzenie zaistnienia takiej okoliczności nie obliguje tego organu do wstrzymania czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji organ może, choć nie musi zastosować omawiany przepis. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że nie zachodzi "szczególnie uzasadniony przypadek" zastosowanie tego przepisu i wstrzymanie postępowania nie jest w ogóle możliwe.
Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w niniejszej sprawie zachodzi "szczególnie uzasadniony przypadek", bowiem nie jest on już dłużnikiem z uwagi na przejście wszystkich praw i obowiązków z mocy prawa na A. S.A. Uważa, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 28a u.p.e.a., zgodnie z którym "w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych może jednak nastąpić po wystawieniu przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do organu egzekucyjnego wraz z urzędowym dokumentem wykazującym przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego". Zdaniem strony skarżącej należy wstrzymać postępowanie egzekucyjne, a następnie wystawić nowy tytuł wykonawczy i kontynuować postępowanie wobec A. S.A.
Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.
Jak wskazano w doktrynie za "szczególnie uzasadnione przypadki", o których mowa w art. 23 § 6 u.p.e.a., mogą być uznane sytuacje spowodowane działaniem czynników, na wystąpienie których zobowiązany nie miał wpływu, niezależnych od sposobu jego postępowania, mających charakter losowy, zaistniałych w toku postępowania egzekucyjnego (por. Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 23 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Komentarze elektroniczne LEX, Stan prawny: 2010.12.01). Wykonanie obowiązku nie stanowi szczególnie uzasadnionego przypadku przemawiającego za wstrzymaniem czynności egzekucyjnych i umorzeniem postępowania administracyjnego w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r., VII SA/Wa 378/09, LEX nr 553579).
Nie można uznać za szczególnie uzasadniony przypadek, w rozumieniu art. 23 § 6 u.p.e.a., niewywiązywania się przez kontrahentów z zobowiązań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA/Wa 2432/04, LEX nr 176136).
Celem unormowania przewidzianego w przepisie art. 23 § 6 u.p.e.a. jest w istocie rzeczy możliwość uwzględnienia w toku postępowania egzekucyjnego zaistniałych indywidualnych okoliczności uzasadniających czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji, stanowiących odstępstwo od zasady możliwie najszybszego wykonania zobowiązania, co uzasadnione jest chociażby z uwagi na koszty postępowania egzekucyjnego. Okoliczności uzasadniające wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w trybie tego przepisu muszą mieć charakter wyjątkowy w tym znaczeniu, że powinny odbiegać od występujących powszechnie. W trybie zmierzającym do wstrzymania czynności egzekucyjnych na podstawie art. 23 § 6 u.p.e.a. nie jest możliwe kwestionowanie działań organu egzekucyjnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2005 r., III SA/Wa 2118/05, LEX nr 217413)."
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że organ wydający zaskarżone postanowienie nie przekroczył granic uznania administracyjnego i słusznie doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie nie zachodzi "szczególnie uzasadniony przypadek".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest łączenie art. 23 § 6 i art. 28a u.p.e.a. Zaistnienie sukcesji administracyjnej - które zresztą w niniejszej sprawie nie miało miejsca - nie stanowi "szczególnie uzasadnionego przypadku", nie wymaga wstrzymania postępowania egzekucyjnego, a jedynie wystawienia nowego tytułu wykonawczego i skierowania go do egzekucji.
Dodatkowo należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że art. 28a u.p.e.a. nie miał zastosowania, bowiem w niniejszej sprawie - jak już wcześniej wspomniano - nie doszło do sukcesji obowiązków objętych tytułem wykonawczym. Podmiotem zobowiązanym w dalszym ciągu jest Skarżący A., a art. 15 ust. 9 u.s.k. nie obejmuje swoim zakresem niniejszej sprawy.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 9 u.s.k. należy wskazać, że w myśl tego przepisu spółka akcyjna przystępująca do ligi zawodowej w miejsce klubu sportowego niebędącego spółką akcyjną przejmuje z dniem przystąpienia do ligi zawodowej ogół praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych tego klubu, związanych z udziałem we współzawodnictwie sportowym w danej dyscyplinie sportu. Sąd I instancji słusznie doszedł do wniosku, że powyższy przepis nie odnosi się do sukcesji podatkowej, która wyczerpująco i całościowo jest uregulowana jest w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje sukcesji w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie.
Należy również podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że powoływane przez stronę skarżącą orzeczenia dotyczą odmiennych stanów faktycznych, niż zaistniały w niniejszej sprawie i dlatego nie mają znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.
Reasumując należało dojść do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.