Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1345/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "V." Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 16 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.
2. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym: niekwestionując wysokości wykazanych w zeznaniu podatkowym przychodów spółki, naczelnik urzędu skarbowego stwierdził – w związku z uchybieniami w rozpoznaniu kosztów podatkowych – zawyżenie przez spółkę deklarowanych w zeznaniu CIT-8 kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji znalazły odzwierciedlenie w decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 3 kwietnia 2012 r., w której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.
Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z 16 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako: "O.p.")- uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w niższej kwocie. Powodem określenia przez organ odwoławczy niższego zobowiązania podatkowego w stosunku do przyjętego przez organ pierwszej instancji - stanowiła częściowo odmienna podatkowoprawna kwalifikacja wydatków, jakie spółka zadeklarowała w zeznaniu podatkowym za rok 2003, które zdaniem organu drugiej instancji spełniały kryteria uznania ich za koszt podatkowy.
Organ odwoławczy nie uwzględnił dalej idących zarzutów odwołania, w ramach których skarżąca kwestionowała w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odmawiające jej prawa do ujęcia w ciężar kosztów podatkowych wszystkich deklarowanych przez nią wydatków, organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności podkreślając, że w pozostałym zakresie (tj. nie zmienionym przez organ odwoławczy) stanowisko naczelnika urzędu skarbowego należało uznać za prawidłowe.
Podobnie jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy nie uznał wydatku zarachowanego przez spółkę jako koszt usług marketingowych świadczonych na rzecz spółki przez M. M.. W nawiązaniu do zarzutu nieuwzględnienia w wykazanym przez spółkę katalogu kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z delegacjami służbowymi N. T., organ odwoławczy - podzielając w tym względzie stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdził brak podstaw faktycznych i prawnych do ich uwzględnienia podnosząc, że N. T. nie przedstawiła rachunków, które dokumentowałyby poniesione koszty, co nie pozwala przyjąć, że koszty te faktycznie zostały poniesione.
Odnosząc się do zarzutu pominięcia w kosztach podatkowych spółki deklarowanych przez ten podmiot wydatków, ukierunkowanych na zawiązanie [...] spółki, która stanowiłaby poszerzenie dotychczasowej działalności spółki "V.", w tym wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia dla M. M., organ odwoławczy wskazał na brak dowodów, które świadczyłyby o podjęciu przez nią czynności zmierzających do realizacji umowy z 8 stycznia 2003r.
3. W skardze do WSA we Wrocławiu na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."), art. 233 § 3, art. 122, art. 121 § 1 O.p.
4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.").
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd stwierdził, że weryfikując wykazane przez spółkę koszty uzyskania przychodów, organy podatkowe działały w ramach swoich kompetencji, stosując określone prawem reguły postępowania. Wykazały w prowadzonym postępowaniu, że spółka nie dokumentowała w należyty sposób ponoszonych wydatków. Postępowanie organów podatkowych i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w dostatecznym stopniu uzasadniały przyjęte w sprawie skutki podatkowe. Jako bezzasadne należy zatem ocenić zarzuty skargi odnoszące się do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla oceny zasadności i legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie ma przy tym znaczenia fakt osiągania przez spółkę korzystnych wyników finansowych.
Sąd nie stwierdził też naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 145 §1 pkt. 1 lit. "c" P.p.s.a.- poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ, w toku postępowania administracyjnego,
- 2) przepisów postępowania tj. art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 141 §4 P.p.s.a. - poprzez uzasadnienie orzeczenia sprzecznie z faktami,
- 3) przepisów postępowania tj. art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. - poprzez przyjęcie że każdy wydatek musi być udokumentowany zgodnie z ustawą o rachunkowości lub art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 145 §1 lit. "c" P.p.s.a. - jeżeli wojewódzki sąd administracyjny zaakceptował w tym zakresie stanowisko organów podatkowych i w efekcie nie uwzględnił skargi - pomimo naruszenia przepisów przez organ, w toku postępowania administracyjnego,
- 4) przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. według jego brzmienia na dzień 1 stycznia 2003 r. - wojewódzki sąd administracyjny niewłaściwie zastosował ten przepis do wydatków które wcześniej zdyskwalifikował (uznał, za nienależycie udokumentowane) co wypełnia normę art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. - gdyż przepis ten w ogóle nie powinien być zastosowany (pkt. 3.4 i 4.2 skargi),
- 5) przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. według stanu na dzień 1 stycznia 2003 r. - przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu że wydatki M. M. o których mowa w punkcie 3.4. i 4.2. skargi nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co wypełnia normę art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.,
- 6) przepisów postępowania - art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. - poprzez antycypację braku wpływu wyjaśnienia istotnej okoliczności faktycznej (przesłuchania dyrektora S.), na okoliczność usług wykonywanych przez M. M.,
- 7) przepisów prawa materialnego tj. §9 ust. 2 oraz §13 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) - przez błędną ich interpretację lub niezastosowanie, co wypełnia normę art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W zasadzie można powiedzieć, że skarga kasacyjna tych utrwalonych w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym standardów nie spełnia.
Zarzuty opisane w 1, 3, i 6 opierają się wyłącznie na przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogą być częścią prawidłowo sformułowanego zarzutu, jeżeli zostaną powiązane z właściwymi przepisami prawa procesowego lub prawa materialnego, które były wadliwie ocenione lub zastosowane przez sąd pierwszej instancji. Powołane samodzielnie nie mogą stanowić podstawy do merytorycznych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w punkcie 2) i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09).
W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Ponadto, co najistotniejsze, samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy.
Odnośnie do zarzutów opisanych w punktach 4 i 5 skargi kasacyjnej za niedopuszczalne należy uznać odwoływanie się do zarzutów i argumentacji skargi albowiem przedmiotem zarzutów kasacyjnych jest orzeczenie sądu pierwszej instancji, a nie decyzje organów administracji.
Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Trudno je bowiem przyporządkować do konkretnych zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej. W większości dotyczą kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja ta, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, natomiast postawione zarzuty (punkt 5 i 6 skargi kasacyjnej) dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Ponadto żaden z postawionych zarzutów procesowych nie spełnia wymogów jakie nakłada na autora skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167).
Odnośnie do zarzutu naruszenia § 9 ust. 2 i § 13 (ust. 4 co zdaje się wynikać z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej) rozporządzenia. Pierwszy z nich stanowi, że w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust.
1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu. Zgodnie z drugim przepisem do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Sąd pierwszej instancji nie mógł tego przepisu naruszyć. Po pierwsze dlatego, że go nie stosował, a po wtóre jak zasadnie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy przepisy kwestionowanego rozporządzenia dotyczą kosztów związanych z podróżą służbową pracownika. Przepisy te są istotne dla skorzystania przez pracownika ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji analizował przedmiotowe koszty przez pryzmat wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt.
6) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).