Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 35/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 listopada 2009 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 13 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 września 2009 r. w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego – wszczętego na wniosek M.S. i R.S. - w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.
Decyzją z dnia 4 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku w kwocie 27.418,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił tą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.
Postanowieniem z dnia 17 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiesił prowadzone postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia wstępnego – rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1370/08 w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego - art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Organ odwoławczy wskazał, iż w listopadzie 2007 r. R.S. złożył do Ministra Finansów zapytanie dotyczące konieczności opodatkowania wypłaconej mu zagranicznej należności pieniężnej z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działający w imieniu Ministra Finansów – w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2009 r. uznał, że przychody z tytułu tzw. "należności zagranicznej" wypłaconej podatnikowi przez Ministerstwo Obrony Narodowej, w związku z przebywaniem w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 10 marca 2008 r. podatnik złożył skargę na tą interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi; skarga ta została jednak oddalona przez Sąd w/w wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1370/08. Od tego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że w jego ocenie zagadnieniem wstępnym w przedmiotowej sprawie jest wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, rozstrzygający to, czy otrzymana przez podatnika należność zagraniczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynik powyższego postępowania pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowaniem w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. i R. S. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. i stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; zarzucając zaskarżonemu postanowieniu obrazę przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał jakie znaczenie dla postępowania wymiarowego (w tym przypadku w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatkowej) ma wydana indywidualna interpretacja podatkowa. Podał, że zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie wcześniej wydano interpretację indywidualną, a później wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatkowej.
Moc wiążąca związana z interpretacjami prawa podatkowego, zabezpieczająca interesy podatników i innych zainteresowanych oraz obowiązująca dla organów podatkowych, dotyczy wyłącznie unormowań statuujących ochronę prawną z tytułu postępowania zgodnego z treścią interpretacji, w znaczącym dla niej podatkowym stanie faktycznym, obejmującym konkretny stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że niewątpliwie w niniejszej sprawie podatnik nie zastosował się do wydanej interpretacji. Nie oznacza to jednak, że ta w/w konkretna prawomocna interpretacja będzie obojętna dla organów podatkowych przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Interpretacje (indywidualne), co do zasady, wiążą organy w postępowaniu podatkowym, w kontroli podatkowej, zaś organy kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Istotne jest jednak ścisłe powiązanie interpretacji ze stanem faktycznym, który wystąpił przed jej wydaniem lub ma nastąpić po wydaniu.
Podmioty stosujące prawo w administracyjnym toku instancji będą w pierwszym rzędzie ustalały, czy stan faktyczny, jaki rzeczywiście wystąpił u podatnika, odpowiada stanowi, który był określony we wniosku o interpretację.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny – podstawa wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej przedstawiona przez podatnika, odpowiada stanowi, który był określony we wniosku o interpretację (chodziło o zakres stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dalej podał, że podatnik z jednej strony kwestionuje fakt zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na nieprawomocne zakończenie sprawy w przedmiocie wydanej interpretacji podatkowej, a z drugiej strony powołuje się na moc tzw. "milczącej interpretacji", którą w jego ocenie organy były związane.
Sąd pierwszej instancji w w/w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. nie stwierdził aby w rozpoznawanym przypadku doszło do powstania tzw. "milczącej interpretacji". Gdyby się jednak okazało, że w sprawie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie "milczącej interpretacji", to organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym byłyby nią związane. Organy podatkowe zawiesiły prowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedmiotem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne.
Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa interpretacja prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2008 r. dotyczyła rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego – zakresu zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – i zagadnienie to nie zostało prawomocnie przesądzone.
Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożyli skargę kasacyjną. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.
- - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, nie wyszedł poza ich granice, mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić;
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 §1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanego przepisu przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do w zasadzie do oceny czy zagadnieniem wstępnym jest wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, rozstrzygający to, czy otrzymana przez podatnika należność zagraniczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zasadnicze znaczenie ma rozumienie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej.
Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. W tym miejscu należy również wskazać, że w każdej sprawie podatkowej ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego stanowi konieczny etap postępowania przed jego subsumcją pod konkretną normę prawa materialnego.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zasadnie zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji wywiodły, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2008 r. ma bezpośredni związek z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym jak również ma charakter wyłącznie prawny. W momencie w którym toczyło się postępowanie odwoławcze, zawisł spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie dotyczącej interpretacji. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są (bądź były) przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Wskazuje to, iż intencją ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości podwójnego rozstrzygania co do tych samych faktów.
Stan faktyczny z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej, odpowiada dokładnie stanowi, który został określony we wniosku o interpretację, a więc w obu sprawach przedmiot oceny prawno podatkowej jest nie tylko taki sam ale ten sam. Z powyższego powodu, uzasadnione jest twierdzenie, na podstawie art. 201§ 1pkt 2 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, że rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wydanie decyzji w tej sprawie ma bezpośredni związek z uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego jakim jest w szerokim tego słowa znaczeniu wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tego samego stanu faktycznego. Zwrócić należy również uwagę, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe (art. 170 p.p.s.a.). Oznacza to, że inne sądy i organy obowiązane są uznać, że kwestia prawna która była już przedmiotem rozstrzygnięcia w innej sprawie, kształtuje się tak, jak to przyjęto w prawomocnym wcześniejszym wyroku.
Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego wyroku jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w procesie późniejszym ta kwestia nie może być badana. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok w sprawie interpretacji podatkowej będzie wiązał sądy i organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym w sprawie nadpłaty. Wyrok będzie dotyczył tego samego podmiotu, tego samego stanu faktycznego i zawierać będzie oceny prawną tego stanu faktycznego. Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że ocena samego wniosku, jak i zebranego materiału dowodowego należy wyłącznie do organów podatkowych, a nie do sądów. Jednakże autor skargi kasacyjnej pomija stan faktyczny niniejszej sprawy oraz to, że organy muszą również przy rozstrzyganiu uwzględnić wydane wobec podatnika interpretacje. Interpretacje te nie wiążą podatnika, ale organy tak.
W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma to, iż w postępowaniu z wniosku strony o stwierdzenia nadpłaty wystąpiła tożsamość stanu faktycznego jaki dotyczył zadanego pytania w sprawie interpretacji. Przedmiotem spraw była wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowy, od osób fizycznych.
Słuszne Sąd pierwszej instancji zauważył, że interpretacje indywidualne, co do zasady, wiążą organy w postępowaniu podatkowym, w kontroli podatkowej, zaś organy kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Minister Finansów, bądź upoważniony przez niego organ, w interpretacji indywidualnej określa konsekwencje prawne do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, wiąże określony stan faktyczny z odpowiednią normą prawną. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej jaki przedstawił podatnik, odpowiadał stanowi, który był określony we wniosku o interpretację - zakresu zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwracając uwagę na związanie organu interpretacją, nie sposób nie zauważyć związku tych dwóch spraw jak i wzajemnego wpływu na siebie.
Z uwagi na powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez oddalenie skargi na postanowienie o zawieszeniu postępowania nie doszło do naruszenia przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (...).Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji lub innego aktu) lub działania z prawem materialnym; dochowania wymaganej prawem procedury; respektowania reguł kompetencji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zbadał prawidłowość działania organu w wyżej wskazanym zakresie co prowadzi do wniosku, że nie uchylił się od obowiązku kontroli zgodności z prawem i legalności zaskarżonego postanowienia. Tym samym w niniejszej sprawie za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na wadliwe wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia przepisu art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie żadnego uzasadnienia. W skardze kasacyjnej nie przytoczono bowiem żadnych okoliczności, które powinien był uwzględnić Sąd pierwszej instancji, a które nie zostały przedstawione w skardze. Ponadto w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych zarzutów i wniosków co do stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie podniesionych w skardze.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.