Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1233/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. O. na interpretację indywidualną z dnia 3 października 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.
D.O. wystąpił z wnioskiem o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej. Zapytanie dotyczyło zdarzenia przyszłego, w ramach którego skarżący, będący osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej zamierza przystąpić do spółki komandytowo - akcyjnej jako akcjonariusz. W związku z czym zadał pytanie czy dochody akcjonariusza tej spółki będą podlegały opodatkowaniu w momencie otrzymywania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków jako dochód, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), oraz na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy oraz czy jako akcjonariusz zobowiązany jest do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych wart. 14 w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.
Przedstawiając własny pogląd w tej sprawie skarżący wskazał, że przychody akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej powoływana jako: SKA) stanowi dywidenda kwalifikowana jako przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem jej wypłacenia. Podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Konsekwentnie nie powstanie obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Powyższe uzasadnia treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąca, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.
W ocenie strony mowa w nim o dwóch odrębnych typach przychodu: "dywidendach" i "innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", co dowodzi, że tylko ta druga kategoria związana jest z zyskami osób prawnych, tym samym dywidendy dotyczą zysku wypłacanego również akcjonariuszom SKA. Nie są to zatem dochody z działalności gospodarczej, co wyklucza zastosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przyjęcie takiej interpretacji uzasadnia także status akcjonariusza SKA, odmienny od wspólników innych spółek osobowych
Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a u.p.d.o.f. oraz regulacje ksh odnoszące się do SKA wskazał, że jest ona spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zaś odrębnego przedmiotu opodatkowania, ten odnosi się bowiem do ich wspólników, których status (jako osób fizycznych lub prawnych) przesądza o zasadach opodatkowania. Zdaniem organu podatkowego dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co skutkuje brakiem obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. SKA pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia brak osobowości prawnej, co wynika wprost z przepisów ksh, ponadto spółka ta jako spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), w rezultacie akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.
Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej SKA przesądza o kwalifikacji dochodu uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA jako uzyskiwanego z działalności gospodarczej a nie z kapitałów pieniężnych. W efekcie skarżący jako akcjonariusz SKA będzie osiągał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.
Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków odwoławczych strona złożyła skargę, wnosząc o uchylenie udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił zasadności formułowanych w skardze zarzutów błędnego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe. W ocenie Sądu, tak jak twierdził organ podatkowy, winien w sprawie mieć zastosowanie art. 44 u.p.d.o.f., który wprowadza zasady rozliczania się wspólników spółek osobowych poprzez obowiązkowe comiesięczne uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 5b ust.1, art. 8, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30 a ust. 1 pkt 4 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe przepisy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnieć trzeba i należy, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), podjął uchwałę, w której stwierdzono, że:
- 1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że
- 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.
W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h).
Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby.
Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.
W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.
W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.
Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany.
W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.
Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170).
W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.
Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.
Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale.
W świetle powyższych wywodów za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.