Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Ma.P. i Mb.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 21 sierpnia 2006 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 25.376 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 4 grudnia 2006 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zalecając dokonanie pełniejszych ustaleń co do wydatku w kwocie 4.923,50 zł, to jest zbadanie faktycznego zakresu opracowania, za które zapłacono tę należność, sposobu jego wykorzystania w działalności spółki cywilnej A. i wpływu tego opracowania na uzyskane oraz planowane przychody tej spółki.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 grudnia 2007 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w takiej samej kwocie, to jest w wysokości 31.916 zł.
Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 lipca 2008 r. Według ustaleń organów podatkowych w spółce cywilnej Firma Budowlana "A." z siedzibą w M., w której skarżący Ma.P. miał 50% udziałów, stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość opodatkowania. Ustalono, że na podstawie dowodu wewnętrznego nr 7/03/2003 z dnia 6 marca 2003 r. zaewidencjonowano w kosztach uzyskania przychodu kwotę 4.923,50 zł jako opłatę za usługi podatkowe w Niemczech. Podstawą sporządzenia powyższego dowodu był rachunek z dnia 6 marca 2003 r. wystawiony przez D. Spółka Doradców Podatkowych na kwotę 1.150 € za opracowanie i podatkową analizę przedstawionych dokumentów firm: Ba., Bb. s.c., Bc. s.c. za okres od 1997 do 2000 r. Ma.P. i K.S. zawarli dnia 21 grudnia 2001 r. umowę spółki cywilnej celem wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A.. Za decydujące organ odwoławczy uznał ustalenie, czy spółka cywila A. była następcą prawnym Firmy A. K.C. oraz spółek cywilnych: Ba., Bb. i Bc., ponieważ zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.
Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002 r. – przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę cywilną skutkowało przejęciem przez tę spółkę uprawnień i obowiązków związanych z prowadzeniem tej działalności przez osobę fizyczną. Następowało to w sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek wniosła swoje przedsiębiorstwo jako wkład do spółki cywilnej. Organ jednak wskazał, że spółka cywilna A. nie powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa, ponieważ wspólnicy wnieśli do niej wkłady po 400 zł, toteż brak podstaw do traktowania spółki cywilnej A. jako następcy prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych spółek cywilnych: Ba., Bb., Bc. oraz K.S., prowadzącego wcześniej działalność pod firmą A..
Wobec powyższego kwota 4.923,50 zł wynikająca z rachunku doradczej firmy niemieckiej nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej A., jako że wydatek ten dotyczył zlikwidowanych już spółek cywilnych Ba., Bb., Bc., których spółka cywilna A. nie była następcą prawnym. Równocześnie stwierdzono brak podstaw do przyjęcia, aby istniał związek pomiędzy tym wydatkiem a przychodami spółki cywilnej A., wymagany przez art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zarazem za niezasadne uznano zarzuty dotyczące celowości skorzystania z procedury określonej w art. 199a § 3 O.p. dla ustalenia rzeczywistej treści oświadczeń złożonych przez K.S., w formie aktów notarialnych, w dniach 26 czerwca 2001 r. i 11 marca 2002 r.
Powyższą decyzję skarżący zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt. 20 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a § 1 i § 3 O.p. Zarzucili, że organy podatkowe w istocie nie rozstrzygnęły, jaka jest treść czynności prawnej stanowiącej podstawę dalszych ustaleń, a udokumentowanej oświadczeniami wspólnika spółki A. K.S..
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że konsekwencją regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jest to, że dla obliczenia opodatkowania każdego ze wspólników spółki cywilnej w pierwszej kolejności musi być wyliczony przychód tej spółki i poniesione przez nią koszty, a obliczony następnie dochód dzielony jest na wspólników stosownie do ich udziałów w spółce. Podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki cywilnej - w tym przypadku osoby fizyczne - a nie spółka cywilna, niemniej wspólników łączy wspólne źródło dochodów z majątku wspólnego. Taki sposób opodatkowania zastosowany został w niniejszej sprawie, natomiast przedmiotem sporu jest wielkość kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez spółkę cywilną A..
Niezasadny jest zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego a w szczególności art. 199a O.p. w odniesieniu do oświadczeń notarialnych K.S. z dnia 26 czerwca 2001 r. i 11 marca 2002 r., ponieważ organy prowadzące postępowanie podatkowe mają obowiązek samodzielnego przeprowadzenia tego postępowania i odniesienia się do wszystkich okoliczności mających znaczenie prawnopodatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy zaistnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organy te powinny wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego. W rozpoznawanej sprawie treść tych oświadczeń była wyraźna, zrozumiała i nie budząca wątpliwości, a wobec tego brak było jakichkolwiek podstaw do występowania z powództwem do sądu powszechnego. Adresatem wydatku w kwocie 4.923,50 zł, którego podstawą był rachunek z dnia 6 marca 2003 r., nie była spółka cywilna A., lecz jej wspólnik K.S. jako odrębny podmiot gospodarczy, przy czym czynności wykonane przez wystawcę rachunku dotyczyły także innych podmiotów i to we wcześniejszym okresie.
Z treści rachunku nie wynikało, czy "opracowanie i podatkowa analiza" dotyczyły prawidłowości działania tych podmiotów, czy też zawierały one ewentualne wskazania na przyszłość, które mogłyby ewentualnie być wykorzystane w działalności spółki cywilnej A.. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A. nieściągalnych wierzytelności w kwocie 230.486,79 zł, gdyż brak było podstaw prawnych do przyjęcia generalnej sukcesji tej spółki po podmiotach którym te wierzytelności przysługiwały.
Sąd uznał także, iż brak jest związku określonego w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., gdyż wierzytelności te nie zostały wniesione do spółki cywilnej A. i nie zostały w tej spółce zarachowane jako przychody należne, a zatem nie mogły być zaliczone do kosztów. Za zasadne uznano także stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A. straty z tytułu sprzedaży wierzytelności J.B., ponieważ zbywcami tej wierzytelności byli J.S. i Z.S. jako wspólnicy spółki cywilnej Ba., nieistniejącej juz w dacie sprzedaży wierzytelności, a skoro wierzytelność ta nie została ani wniesiona do spółki cywilnej A., ani nabyta przez tę spółkę i nie została zarachowana na podstawie art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. do jej przychodów, to strata ta nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd potwierdził także prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe korekty obliczenia podatku wynikającej z uwzględnienia wartości spisu z natury towarów handlowych w spółce na koniec 2003 r. Spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów i dla obliczenia uzyskanego przez nią dochodu - dzielonego następnie na wspólników - uwzględnienie spisu z natury nakazuje art. 24 ust.2 u.p.d.o.f.
Od powyższego wyroku skarżący wywiedli skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.
Postawili następujące zarzuty:
- 1. naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja z dnia 30 lipca 2008 r. jest decyzją praworządną, podczas gdy jej uzasadnienie zawiera błędy logiczne, a do jej wydania doszło wskutek naruszenia procedury, to jest:
- a) art. 3 § 1, art.134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.) w zw. z art. 199 a § 1 i § 3 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie,
- b) art.3 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 199 a § 1 i § 3 O.p. przez jego niezastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym pozwalające stwierdzić, "że treść tych oświadczeń jest wyraźna, zrozumiała i nie budzi wątpliwości a wobec tego brak jest podstaw do występowania do sądu powszechnego", gdy prawidłowa ocena tych ustaleń prowadziła do wątpliwości, co do których Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie odniósł i które to wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżących, a nakazywały wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i dopiero wtedy ustalenie treści czynności prawnej;
- 2. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4, art. 145 § 4 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art.122 O.p. przez przyjęcie, że ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym pozwalające stwierdzić, "że treść tych oświadczeń jest wyraźna, zrozumiała i nie budzi wątpliwości a wobec tego brak jest podstaw do występowania do sądu powszechnego", gdy prawidłowa ocena tych ustaleń prowadziła do wątpliwości, co do których Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie odniósł.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, iż są one dalekie od precyzji, o czym świadczy samo wskazanie na "obrazę przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 2 Konstytucji [...]" (s. 1 skargi kasacyjnej). Wnikliwa analiza postawionych zarzutów dowodzi, że jej autor powiązał naruszenie wymienionego przepisu z uchybieniem skategoryzowanym przez wyliczenie szeregu przepisów P.p.s.a., rozpatrywanych w związku z przepisami O.p. Nie wnikając w kwestię techniki przedstawienia podstaw kasacyjnych wniesionego środka odwoławczego trzeba jednak podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano w sposób przekonujący, czy i w jaki sposób domniemane wadliwości natury procesowej mogły się przełożyć na wynik postępowania. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a. tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia wzruszenie zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenia.
Wobec tej konstatacji wypada zauważyć, iż skarga kasacyjna abstrahuje w istocie od zasadniczej dla przeprowadzanej oceny okoliczności, iż spór w sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok sprowadzał się nie tyle do rekonstruowania szczegółowych składników treści złożonych oświadczeń, co raczej ustalenia ich skutków na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż dotycząca tego elementu stanu faktycznego sprawy ocena niewątpliwie mieści się w granicach kompetencji organów podatkowych i pozostaje poza zakresem kognicji sądów powszechnych, dokonujących przecież ocen zrelatywizowanych do zdarzeń znaczących z punktu widzenia prawa cywilnego.
Niezależnie od tego konieczne jest zwrócenie uwagi, iż autor skargi kasacyjnej poprzestał na postawieniu dość ogólnego zarzutu, którego nie wsparł dostatecznie szczegółowym i jasnym uzasadnieniem. Rzecz w tym, iż w rozważanym przypadku wspomniano o naruszeniu "rzetelnej i sprawiedliwej procedury", bez wyjaśnienia konkretnego kontekstu zarzucanych sądowi administracyjnemu pierwszej instancji wadliwości. Dalece niewystarczające jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – przytaczanie poszczególnych wypowiedzi zamieszczonych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji (s. 2), jak też ograniczenie się do przytoczenia tez z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W konfrontacji z dokumentacją zawartą w aktach sprawy nie można uznać za zasadne zwłaszcza twierdzenia, że organy podatkowe nie ustaliły celu ani treści czynności prawnej – w tym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 199a § 1 O.p. W wystarczającym stopniu odniósł się do tego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (s. 10 – 12 uzasadnienia zapadłego wyroku), wyjaśniając, czym kierował się w swojej ocenie. Wyjaśnienie to jest spójne, logiczne i - co najważniejsze – przystaje do istotnych dla wyniku postępowania okoliczności stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.
W tym stanie rzeczy na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.