Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.S. i R.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2009 roku nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania dotyczącego odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r..
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 20 lutego 2008 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że skarżącemu, który na podstawie rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 r. został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO) nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Interpretacja została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r.(sygn. akt I SA/Łd 1370/08) oddalił skargę.
Skarżący przed uprawomocnieniem się powyższego orzeczenia, w dniu 23 marca 2009 r. złożył zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznając, że jego przychody uzyskane w związku ze skierowaniem do służby w Niemczech w Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 23 czerwca 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.622,00 zł. Od tej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2009 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia wstępnego - rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1370/08 w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
Następnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 10 listopada 2009 utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia 31 sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynik postępowania prowadzonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pozostaje w ścisłym związku z prawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że stan faktyczny będący podstawą wszczęcia postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym, odpowiada określonemu we wniosku o interpretację. Z tego powodu rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skarżącego było zagadnieniem wstępnym, od którego wyniku zależało rozstrzygnięcie postępowania, które zostało zawieszone postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2009 r. i następnie utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 10 listopada 2009 r.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w danej sprawie powinien to uczynić;
art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanego przepisu przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przypisanych, tj. wpisu w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 180 zł.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do w zasadzie do oceny czy zagadnieniem wstępnym jest wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, rozstrzygający to, czy otrzymana przez podatnika należność zagraniczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
Zasadnicze znaczenie ma rozumienie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej.
Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. W tym miejscu należy również wskazać, że w każdej sprawie podatkowej ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego stanowi konieczny etap postępowania przed jego subsumcją pod konkretną normę prawa materialnego.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zasadnie zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji wywiodły, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2008 r. ma bezpośredni związek z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r., jak również ma charakter wyłącznie prawny. W momencie w którym toczyło się postępowanie odwoławcze, zawisł spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie dotyczącej interpretacji. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są (bądź były) przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Wskazuje to, iż intencją ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości podwójnego rozstrzygania co do tych samych faktów.
Stan faktyczny w sprawie określenie zobowiązania podatkowego za 2008r. odpowiada stanowi, który został określony we wniosku o interpretację, a więc w obu sprawach przedmiot oceny prawno podatkowej jest nie tylko taki sam ale ten sam. Z powyższego powodu, uzasadnione jest twierdzenie, na podstawie art. 201§ 1pkt 2 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2008r. ma bezpośredni związek z uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego jakim jest w szerokim tego słowa znaczeniu wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tego samego stanu faktycznego.
Zwrócić należy również uwagę, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe (art. 170 p.p.s.a.). Oznacza to, że inne sądy i organy obowiązane są uznać, że kwestia prawna która była już przedmiotem rozstrzygnięcia w innej sprawie, kształtuje się tak, jak to przyjęto w prawomocnym wcześniejszym wyroku. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego wyroku jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w procesie późniejszym ta kwestia nie może być badana. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok w sprawie interpretacji podatkowej będzie wiązał sądy i organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wyrok będzie dotyczył tego samego podmiotu, tego samego stanu faktycznego i zawierać będzie oceny prawną tego stanu faktycznego.
Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że ocena prawidłowo złożonego zeznania podatkowego, jak i zebranego materiału dowodowego należy wyłącznie do organów podatkowych, a nie do sądów. Jednakże autor skargi kasacyjnej pomija stan faktyczny niniejszej sprawy oraz to, że organy muszą również przy rozstrzyganiu uwzględnić wydane wobec podatnika interpretacje. Interpretacje te nie wiążą podatnika, ale organy tak.
W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma to, iż w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2008r. wystąpiła tożsamość stanu faktycznego jaki dotyczył zadanego pytania w sprawie interpretacji. Przedmiotem spraw była wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
Słuszne Sąd pierwszej instancji zauważył, że interpretacje indywidualne, co do zasady, wiążą organy w postępowaniu podatkowym, w kontroli podatkowej, zaś organy kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Minister Finansów, bądź upoważniony przez niego organ, w interpretacji indywidualnej określa konsekwencje prawne do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, wiąże określony stan faktyczny z odpowiednią normą prawną. Stan faktyczny objęty złożonym zeznaniem podatkowym o dochodach podatników uzyskanych w 2008r.odpowiadał stanowi, który był określony we wniosku o interpretację - zakresu zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwracając uwagę na związanie organu interpretacją, nie sposób nie zauważyć związku tych dwóch spraw jak i wzajemnego wpływu na siebie.
Z uwagi na powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez oddalenie skargi na postanowienie o zawieszeniu postępowania nie doszło do naruszenia przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (...).Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji lub innego aktu) lub działania z prawem materialnym; dochowania wymaganej prawem procedury; respektowania reguł kompetencji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zbadał prawidłowość działania organu w wyżej wskazanym zakresie co prowadzi do wniosku, że nie uchylił się od obowiązku kontroli zgodności z prawem i legalności zaskarżonego postanowienia. Tym samym w niniejszej sprawie za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na wadliwe wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia przepisu art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie żadnego uzasadnienia. W skardze kasacyjnej nie przytoczono bowiem żadnych okoliczności, które powinien był uwzględnić Sąd pierwszej instancji, a które nie zostały przedstawione w skardze. Ponadto w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych zarzutów i wniosków co do stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie podniesionych w skardze.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.