Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1347/12, oddalił skargę H.G., dalej jako "Skarżąca" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia wyroku sadu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 30 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 82.500,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 110.000,00 zł.
Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości wskazaną wyżej decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Orzekając ponownie organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 marca 2012 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości poprzednio ustalonej.
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 marca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji, Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.".
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w szczególności poprzez dowolną i jednostronną, uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa) ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, oraz poprzez stosowanie rożnych kryteriów oceny poszczególnych dowodów dotyczących źródeł przychodów, niekonsekwencję w ocenie wyjaśnień i oświadczeń złożonych przez Skarżącą i jej rodzinę. Zarzuciła nadto naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy z ustaleń poczynionych w toku postępowania dowodowego nie wynika, że wydatki poniesione przez Skarżącą i jej męża w roku 2006 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez nich przed rokiem 2006, a pochodzącym ze źródeł opodatkowanych, względnie zwolnionych z opodatkowania stanowiących majątek wspólny małżonków G. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wyjaśnił, że wszelkie ustalenia i ocena organów podatkowych znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane wnioski są spójne i logiczne. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W skardze kasacyjnej z dnia 4 kwietnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o zwolnienie Skarżącej od kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 § 1, art. 199a § 1 - 3 Ordynacji podatkowej, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., w szczególności poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013, poz. 707 ze zm.) oraz art. 31 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz.U.2012, poz. 788 ze zm.).
Dyrektor Izby Skarbowej w L., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., obok zarzutów naruszenia procedury, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis podatku dochodowego został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w L.). Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten przepis i odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.