Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. i K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie nadające nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 25.252 zł, postanowieniem z tej samej daty nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.
Na postanowienie to zażalenie złożył doradca podatkowy I. K., powołując się na pełnomocnictwo ogólne, udzielone mu przez skarżącego w związku z rozpoczęciem kontroli podatkowej i złożone dnia 29 kwietnia 2010 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 30 marca 2011 r. stwierdził niedopuszczalność tego zażalenia, wyjaśniając, że załączenie udzielonego pełnomocnikowi pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi umocowania pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte. Organ odwoławczy wezwał skarżących do wyjaśnienia, czy wnoszący zażalenie został przez nich do tego umocowany oraz do złożenia dokumentu pełnomocnictwa, uzyskując odpowiedź, że zażalenie wniósł ich pełnomocnik, który dysponuje oryginałem pełnomocnictwa.
Z kolei wezwany do złożenia pełnomocnictwa pełnomocnik skarżących odmówił jego złożenia, powołując się na podjętą przez skarżących dnia 8 lutego 2011 r. próbę złożenia pełnomocnictwa do protokołu w Urzędzie Skarbowym w R., kiedy to urzędnik odmówił dokonania tej czynności oraz podnosząc, że art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) nie nakazuje dołączania pełnomocnictwa do akt każdego postępowania. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Ponieważ wezwania o złożenie do akt postępowania stosownego pełnomocnictwa okazały się bezskuteczne, uznano, że zażalenie wniosła osoba nieumocowana do dokonania tej czynności, co obligowało do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili naruszenie art. 133 O.p. przez skierowanie postanowienia do osoby nie będącej stroną postępowania, lecz do osoby działającej w jej imieniu, art. 136 O.p. przez pozbawienie ich prawa do działania przez pełnomocnika, art. 137 § 3 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że nie wykazano umocowania pełnomocnika do ich reprezentowania, art. 169 § 1 O.p. przez błędne potraktowanie wezwania o wyjaśnienie charakteru, w jakim wystąpił składający zażalenie, jako wezwania do usunięcia braku formalnego zażalenia przez złożenie pełnomocnictwa oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że wystąpiła niedopuszczalność zażalenia ze względu na to, że wniosła je osoba nieumocowana do reprezentowania skarżących.
W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że pełnomocnictwo do działania w imieniu podatnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje umocowanie do działania zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i wymiarowym oraz egzekucyjnym.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że na mocy art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik ma obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt każdego postępowania, w którym chce wystąpić w takim charakterze; z obowiązku tego nie zwalnia go złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy. Przez "akta", o jakich mowa w art. 137 § 3 O.p., nie można rozumieć akt różnych, prowadzonych przez organ podatkowy, postępowań – jak tego oczekują skarżący - ale akta konkretnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jakkolwiek zatem możliwe jest udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, które obejmowałoby wszystkie postępowania dotyczące podatku dochodowego za rok 2004, ale momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy – niezależnie od tego, kiedy nawiązany został stosunek pełnomocnictwa.
Ponieważ pełnomocnik skarżących, pomimo wezwania, nie złożył dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, podatkowy organ odwoławczy słusznie uznał, że wniesione przez niego zażalenie nie wywołało żadnych skutków prawnych. Bezskuteczne było przy tym powołanie się na rzekomo złożone dnia 17 grudnia 2010 r. pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą, skoro nie przedstawiono dowodu potwierdzającego fakt jego złożenia, a w aktach sprawy pełnomocnictwa tego nie ma. Odmowa przyjęcia pełnomocnictwa do protokołu przed organem podatkowym pierwszej instancji była uzasadniona, skoro postępowanie w tym czasie toczyło się już przed organem odwoławczym i tam też znajdowały się akta sprawy.
Dodatkowo Sąd stwierdził, że w sprawie doszło wprawdzie do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia zamiast zastosowania art. 169 § 1 i § 4 O.p. i pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro postępowanie zażaleniowe mogło zostać zakończone wyłącznie wydaniem aktu o charakterze procesowym.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiedli skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- I. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez pominięcie przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności postanowienia organu odwoławczego na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 O.p., gdyż zostało ono skierowane do osoby nie będącej stroną postępowania;
- II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi I zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe:
- - art. 133 O.p. przez skierowanie postanowienia o niedopuszczalności zażalenia do osoby nie będącej stroną postępowania, lecz wnoszącą zażalenie w imieniu strony;
- - art. 136 O.p. przez pozbawienie stron postępowania prawa do działania przez pełnomocnika;
- - art. 137 § 3 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że nie przedłożono pełnomocnictw upoważniających do reprezentowania stron w postępowaniu;
- - 228 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że zażalenie było niedopuszczalne ze względu na to, że wniosła je osoba nieumocowana do reprezentowania stron;
- - art. 169 § 1 O.p. przez błędne potraktowanie wezwania o wyjaśnienie charakteru, w jakim wystąpił składający zażalenie, jako wezwania do usunięcia braku formalnego zażalenia przez złożenie pełnomocnictwa, co powoduje, że organ odwoławczy nie wezwał strony do usunięcia braku formalnego zażalenia;
- III. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności do przedstawionych wyżej zarzutów naruszenia art. 133 i art. 169 § 1 O.p., prowadzącego do nieważności postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz przez przyjęcie niezgodnie ze stanem faktycznym, że w aktach sprawy brak pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że uchybienie Sądu w tej ostatniej kwestii polegało na pozostawieniu bez wyjaśnienia, do jakich akt pełnomocnictwo to zostało złożone.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzutem najdalej idącym jest zarzut niezastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i zaniechania stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia, a to wobec skierowania postanowienia do osoby nie będącej stroną postępowania. Oczywistym jest – i przyjmuje to także Wojewódzki Sąd Administracyjny – że wniesienie zażalenia przez osobę, która nie wykazuje we właściwy sposób swego umocowania do reprezentowania strony (stron) postępowania, spowodować powinno pozostawienie tego zażalenia bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 239 i art. 235 O.p., po uprzednim wezwaniu wnoszącego ten środek do usunięcia braku formalnego w postaci niedołączenia dokumentu pełnomocnictwa. Przyjęcie przez organ odwoławczy innej formuły rozstrzygnięcia w postaci stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia nie było więc rozstrzygnięciem poprawnym formalnie.
Trafnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ rezultatem każdego z przedstawionych rozstrzygnięć była odmowa merytorycznego rozpatrzenia zażalenia i zakończenie postępowania aktem o charakterze formalnym.
Co się tyczy nieważności aktu wskutek skierowania go do osoby nie będącej stroną w sprawie w literaturze przedmiotu (por. B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, s. 950-951) oraz w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1999 r., III SA 7971/98 i z dnia 19 stycznia 2001 r., I SA/Lu 1192/99) wskazuje się, że skierowanie aktu do pełnomocnika strony, zamiast do strony z doręczeniem go jej pełnomocnikowi, nie świadczy o skierowaniu aktu do osoby nie będącej stroną. Jednakże skierowanie aktu do podmiotu nie mającego przymiotu strony powoduje, że od tej chwili podmiot ten staje się stroną i ma prawo do wniesienia środka odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie, mimo podnoszenia zarzutu skierowania postanowienia do nieumocowanego formalnie pełnomocnika skarżących jako osoby nie będącej stroną, skargę na to postanowienie do sądu administracyjnego niewątpliwie skutecznie wniosły same strony (reprezentowane przez należycie już umocowanego pełnomocnika), a nie ten pełnomocnik we własnym imieniu.
Prowadzi to do wniosku, że same strony postępowania (skarżący, skarżąca oraz odwoławczy organ podatkowy) nie miały wątpliwości co do tego, kto jest stroną skarżącą w sprawie sądowoadministracyjnej, a kto tylko jej pełnomocnikiem. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu co do skierowania postanowienia do osoby nie będącej stroną postępowania i w konsekwencji także naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wskutek bezzasadnego niestwierdzenia nieważności postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.
Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe art. 133, art. 136, art. 137 § 3 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Jest to zarzut powielający twierdzenie o skierowaniu postanowienia do osoby nie będącej stroną w sprawie, stanowiące podstawę zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Poza odesłaniem do rozważań przeprowadzonych na kanwie poprzedniego zarzutu należy dodać, że art. 133 O.p. jako podstawa skargi kasacyjnej został powołany nieprawidłowo, ponieważ przepis ten dzieli się na aż pięć jednostek redakcyjnych (§ 1, § 2, § 2a, §2b i § 3), więc nie wiadomo, do której z nich zarzut należy odnieść. Ze względu na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie może rekonstruować czy uzupełniać powołanej przez stronę podstawy kasacyjnej; czyni to zarzut skarżących w tej części niemożliwym do zbadania.
Odnosząc się jednak generalnie do podniesionego w tym miejscu problemu konieczności notyfikowania pełnomocnictwa procesowego w każdej sprawie prowadzonej przez organ podatkowy (do akt każdej sprawy, jak określa to art. 137 § 3 O.p.), należy podzielić wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o bezskuteczności powołania się pełnomocnika na pełnomocnictwo ogólne, złożone do akt innej sprawy administracyjnej lub złożone w organie podatkowym bez wskazania, której sprawy dotyczy i do jakich akt ma być dołączone. Pogląd ten jest w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany i nie budzi wątpliwości (por. A. Kabat, op. cit., teza 4 do art. 137, s. 664 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02). Niezłożenie przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania w przedmiocie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej powoduje niemożność uznania przez organ podatkowy jego umocowania w tej sprawie, co nie ma nic wspólnego z pozbawieniem strony prawa do działania przez pełnomocnika (art. 136 O.p.).
Prowadzenie w tej kwestii polemiki z organem podatkowym bez notyfikowania pełnomocnictwa nie było więc celowe i nie upoważnia do późniejszego podnoszenia zarzutów o pominięciu pełnomocnika w czynnościach. Co się tyczy zarzutów naruszenia art. 169 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p., należy uznać pierwszy z nich za bezzasadny, skoro zarówno skarżący, jak i ich pełnomocnik byli wzywani do złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa, natomiast drugi z nich jest trafny, niemniej – jak to już wyjaśniono – nie mógł stanowić przesłanki zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wobec braku istotnego wpływu na wynik sprawy.
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się wprost do zarzutu naruszenia art. 133 O.p., niemniej rozważył podniesioną na bazie tego zarzutu kwestię skierowania postanowienia do osoby nie będącej stroną, chociaż nie w kontekście ewentualnego stwierdzenia nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Ponieważ jednak także Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia w sprawie przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności postanowienia, wytknięte uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 169 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się (s. 16 uzasadnienia wyroku). Zarzut dotyczący niewyjaśnienia, do jakich akt zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą, jest oczywiście nieuprawniony, gdyż tę okoliczność powinien wyjaśnić pełnomocnik skarżącej i swoje twierdzenia w tym względzie udowodnić.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie wykazał zaistnienia w sprawie uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.