Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 386/09, zapadłym w sprawie ze skargi S. – P. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że S. P. sp. z o. o. we wniosku z 18 lipca 2008 r. (data wpływu 24 lipca 2008 r.) zwróciła się z pytaniami:
- 1. czy przy wyliczeniu różnic kursowych może uwzględniać dzień wystawienia faktury pro forma, czy zawsze musi ustalać kurs waluty z dnia wystawienia faktury ostatecznej ?
- 2. czy przy transakcjach, do których sporządzany jest dokument SAD, należy przy ustaleniu wysokości różnic kursowych brać pod uwagę datę wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towaru, czy też datę sporządzenia dokumentu SAD lub datę, w którą Urząd Celny potwierdził przywóz towaru?
W ocenie Spółki jeśli poniesiony koszt w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego (dalej: "NBP"), jest wyższy bądź niższy od wartości tego kosztu z dnia zapłaty (po przeliczeniu według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia) dochodzi do powstania różnic kursowych - art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust 3 pkt. 2 u.p.d.p. Zgodnie art. 15a ust. 7 u.p.d.p. za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
Minister Finansów interpretacją z 20 października 2008 r. (data doręczenia 27 października 2008 r.) uznał stanowisko Spółki dotyczące rozpoznania różnic kursowych:
- 1. w oparciu o fakturę pro forma - za nieprawidłowe;
- 2. w oparciu o fakturę dokumentującą zakup towaru - za prawidłowe.
Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniosła o dokonanie zmiany interpretacji przez stwierdzenie, że rozpoznanie różnic kursowych w oparciu o fakturę pro forma jest prawidłowe.
Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. P. sp. z o. o. wniosła o uchylenie interpretacji w części i uznanie w tym zakresie jej stanowiska oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa:
- 1. art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "Op.") przez przekroczenie terminu przysługującego organowi podatkowemu na wydanie interpretacji;
- 2. art. 15a ust. 2 pkt. 2 i art. 15a ust. 3 pkt. 2 u.p.d.p. przez uznanie, że za koszt poniesiony nie można uznać kosztu wynikającego z otrzymanej faktury pro forma i w związku z tym uznanie, że Spółka nie może ustalać różnic kursowych w oparciu taką fakturę.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 lipca 2009 r. uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Op. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".
Sąd wskazał, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 24 lipca 2008 r. Minister Finansów nie podjął żadnych czynność, ani nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Op. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Op. upływał zatem z dniem 24 października 2008 r. Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania - doręczenia zaskarżonej interpretacji Skarżącemu do wyżej wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast stronie skarżącej 27 października 2008 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Op. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 Op. w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Op., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako - p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i 14d Op. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, ze pojęcie "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Op. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa wart. 14d Op. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Op. tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.
W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140).
W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.
Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.
Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.