Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 640/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 lipca 2006 r. nr..., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 16 września 2005 r. nr... w przedmiocie określenia L. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 5374,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S. określił L. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 5969,00 zł
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym:
W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono, że małżonkowie J. i L. M. w latach 1996 – 2004 nabyli i sprzedali 9 nieruchomości położonych w S.. Podatnicy kupowali nieruchomości wraz z rozpoczętą budową lub działki pod budowę w celu budowy budynków mieszkalno – użytkowych z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży. W ocenie organów podatkowych powyższe transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w piśmie strony z dnia 19 maja 2004 r. Organ kontroli przyjął, że dokonana w 2000 r. sprzedaż nieruchomości położonej w S. przy ul. S....a za kwotę 198000,00 zł stanowiła źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.
Dz. U. Nr z 2000 r., poz. z późn. zm., dalej u.p.d.of.), a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.of. Mając przy tym na uwadze art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej u.z.p.d) organ kontroli uznał, że podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości w ramach zgłoszonej przez siebie działalności gospodarczej. W wyniku złożonego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 16 września 2005 r. określił L. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 5374,50 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie J. i L. M. w latach 1996 – 2004 nabyli i sprzedali 12 nieruchomości położonych w S., uzyskując za nie łącznie kwotę 2066000,00 zł. Podatnicy nabywali nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, stan faktyczny wskazywał na racjonalny, zorganizowany i ciągły sposób prowadzenia tego przedsięwzięcia, co wyczerpywało przesłanki działalności gospodarczej.
Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 31.08.2000 r. małżonkowie M. sprzedali z majątku wspólnego za kwotę 198000,00 zł nieruchomość położoną w S. przy ul. S.... która w dniu 10.02.1999 r. nabyli za kwotę 98000,00 zł. Przychód z tej sprzedaży wnosił zatem 185048,00 zł uwzględniając ujęty w cenie podatek od towarów i usług w wysokości 12952,00 zł. Koszty ustalono w kwocie 105581,83 zł, dochód 79466,17 zł, z czego na każdego z małżonków przypadała kwota 39733,08 zł. Organ kontroli skarbowej uznał również na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e u.z.p.d., że zryczałtowana forma opodatkowania nie ma zastosowania do podatników świadczących usługi wymienione w zał. nr 2 do u.z.p.d, z którego wynika, że wyłączeniu podlegają usługi związane z nieruchomościami stanowiącymi majątek własny.
W związku z tym wykonywanie przez L. M. usług - zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek - pozbawiło ją możliwości zryczałtowanego opodatkowania przychodów w 2000 r. zarówno z tytułu sprzedaży nieruchomości jak i ze sprzedaży towarów handlowych.
W odwołaniu podatnik podniósł naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. oraz naruszenie art. 120, art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr.8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na zagospodarowaniu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.
Decyzją z dnia 14 lipca 2006 r. nr... Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił zaskarżoną decyzję i określił L. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 5969,00 zł. Organ drugiej instancji powołując się na zapisy w dzienniku budowy, z których wynikało, że podatnicy nie prowadzili jakichkolwiek prac budowlanych w nieruchomości przy. S....a w S. odmówił uwzględnienia przedłożonych rachunków w zakresie prac budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwiększył wysokość przychodu L. M. w 2000 r. w konsekwencji uwzględnienia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. obniżonego decyzją organu odwoławczego z dnia 05 czerwca 2002 r., a pomniejszającego przychody z działalności gospodarczej.
Powyższą decyzję L. M. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z błędną podstawą prawną w wyniku pominięcia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of., naruszenie art. 121 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego wyrazem jest powoływanie się na zapisy dziennika budowy, na treść których skarżąca nie miała wpływu, naruszenie art. 121 par. 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez podważanie stanowiska Urzędu Skarbowego w S. nie kwestionującego przedkładanych przez podatnika zeznań PIT-23, oświadczeń oraz przedstawianych wydatków, ponadto skarżąca zarzuciła dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie przypisywania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, pominięcie dowodów w postaci faktur i rachunków dokumentujących poniesienie wydatków przy jednoczesnym braku wyjaśnienia stanu faktycznego w drodze przesłuchania osoby odpowiedzialnej za prowadzenie dziennika budowy, przywoływanie za podstawę ustaleń zdarzeń z lat 1996 -1998, za które to lata podatkowe nie zostały wydane żadne decyzje i uznanie, że zdarzenia te mają wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a także naruszenie art. 230 O.p. przez nie dokonanie wymiaru uzupełniającego i określenie przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od określonej decyzją organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że L. i J. M. prowadzili działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży uprzednio zakupionych nieruchomości Fakt przyjmowania przez organ podatkowy deklaracji PIT – 23 nie przesądzał o braku możliwości zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku za 2000 r. Sąd uznał również, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości była prawidłowa. Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia art. 230 O.p., gdyż wydanie w postępowaniu odwoławczym decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej naruszała niewątpliwie art. 234 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji takie naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Od powyższego wyroku L. M. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.of. polegające na przyjęciu, że kwota 92085,00 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu poniesionego przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. S.... w S. nieruchomości lokalowych położonych przy ul. S...., przy ul. S...., przy ul. S...., przy ul. S....i przy ul. S....w S. i w związku z tymi nieruchomościami
- - przepisów postępowania tj. art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) przez brak ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. art. 121 O.p. tj. nie podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego czego przykładem jest przytaczanie zapisów z dziennika budowy, na które strona nie miała wpływu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 lipca 2006 r. w sytuacji stwierdzenia naruszenia przez ten organ art. 230 O.p. i art. 234 O.p. mającego wpływ na wynik sprawy, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z tym, ze skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 P.p.s.a. bowiem nie ustosunkował się do zarzutu sformułowanego w skardze tj. naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 121 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego.
Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 134 par. 1 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Z przepisu tego wynika, że Sąd ten sprawuje kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego aktu stosownie do art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) bada akt w granicach danej sprawy administracyjnej. Granice te wyznacza przepis prawa materialnego, stanowiący podstawę do wydania zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie jest to art. 22 ust. 1 u. p.d o f., regulujący kwestię kosztów uzyskania przychodów oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of.
W związku z tym Sąd ma obowiązek ocenić, czy w świetle tych przepisów, a także regulacji proceduralnych legalność zaskarżonego aktu. Natomiast sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze tylko w takim przypadku stanowiłoby naruszenie art. 141 par. 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej tj. oceną legalności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie wykazał, iż poniesione przez niego wydatki w rzeczywistości dotyczyły konkretnej nieruchomości i służyły osiągnięciu przychodu z jej sprzedaży.
W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zapisów w poszczególnych dziennikach budowy, treść umów sprzedaży nie uzasadniają stwierdzenia o istnieniu związku przyczynowego miedzy tymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, tym bardziej, że w tym czasie podatnik prowadził inwestycje budowlane służące zaspokojeniu jego potrzeb mieszkalnych.
W tym miejscu jeszcze raz należy podnieść, że sąd administracyjny nie ustala okoliczności sprawy, gdyż w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego (poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 P.p.s.a., który to przepis nie był stosowany w rozpoznawanej sprawie) i nie dokonuje oceny zebranych dowodów, prowadzącej do uznania określonych faktów za udowodnione, lecz jedynie bada prawidłowość przeprowadzenia tych czynności przez organy administracyjne. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji podatnika, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.
Nie można też uznać za trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par.1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 230 par. 1 i art. 234 O.p.
Zakaz reformationis in peius oznacza, że organ podatkowy drugiej instancji nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującego się, nakładając na niego nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie zmiana kwoty podatku dochodowego za 2000 r.. była konsekwencją zmiany podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r., a więc wynikała z przepisów prawa podatkowego, a nie z niezgodności ocen stanu faktycznego. Oznacza to, że naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wysokość zobowiązania (wynik sprawy).
Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o f. przez jego niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, że skoro podatnik nie zakwestionował w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dotyczących kosztów uzyskania – tym samym zarzut ten należało uznać za oczywiście bezzasadny.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).