Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.
Stan sprawy był następujący:
Wnioskiem z 14.11.2006 r. skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając, że jest współwłaścicielem nieruchomości, na której znajduje się fragment rurociągu stanowiącego część składową przedsiębiorstwa. Posadowienie tego rurociągu na nieruchomości nastąpiło w latach siedemdziesiątych bez zawarcia umowy z poprzednikiem prawnym skarżącego. Skarżący za znoszenie niedogodności wynikłych z posadowienia rurociągu na nieruchomości zażądał odszkodowania od przedsiębiorstwa użytkującego rurociąg. Spodziewa się zawarcia ugody sądowej, na mocy której odszkodowanie ma być wypłacane w ratach miesięcznych przez czas eksploatacji rurociągu. Zdaniem skarżącego należności te będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [u.p.d.o.f.].
Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z 13.02.2007 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe stwierdzając, że zwolnienie od podatku dochodowego dotyczy odszkodowań za szkodę z wyłączeniem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Skarżący będzie otrzymywał wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmujące również odszkodowanie za znoszenie niedogodności wynikłych z posadowienia rurociągu. Ponieważ będzie to odszkodowanie za utracone korzyści, zwolnieniem podatkowym nie będzie objęte.
W zażaleniu skarżący zakwestionował zaliczenie świadczenia do kategorii utraconych korzyści argumentując, że nieruchomość, wskutek posadowienia na niej rurociągu, straciła na wartości i jest to szkoda rzeczywista, a nie utracone korzyści. Przedstawił także kopię zawartej ugody.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 7.05.2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia stwierdzając, że zmniejszenie wartości nieruchomości, a więc powstanie szkody rzeczywistej, nastąpiło wtedy, gdy posadowiono rurociąg. Szkodę rzeczywistą poniósł więc ówczesny właściciel nieruchomości – poprzednik prawny skarżącego. Skarżący będzie zatem otrzymywał odszkodowanie nie za zmniejszenie wartości nieruchomości, ale za utracone korzyści, a takie odszkodowanie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. ze zwolnienia od podatku dochodowego nie korzysta.
W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił, że na mocy ugody zobowiązał się do zapewnienia właścicielowi przedsiębiorstwa użytkującego rurociąg możliwości korzystania z rurociągu, a także dostępu do niego w celu konserwacji oraz do nieposadawiania jakichkolwiek budynków w odległości mniejszej, niż 2 metry od zewnętrznej średnicy rury. Zdaniem skarżącego świadczy to o tym, że poniesiona przez niego szkoda ma charakter rzeczywisty i nie odnosi się do utraconych korzyści. Podniósł też, że nabywając nieruchomość nie wiedział o przebiegającym przez nią rurociągu oraz że straciła ona na wartości dopiero po wpisaniu do księgi wieczystej służebności gruntowej, co nastąpiło w wyniku zawarcia ugody.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] stwierdził, że spór na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy comiesięczna należność otrzymywana od właściciela rurociągu na podstawie ugody sądowej tytułem znoszenia niedogodności związanych z posadowieniem rurociągu jest wolna od podatku dochodowego. Wywiódł, że jakkolwiek rurociąg przebiegający przez nieruchomość skarżącego obniża jej wartość, niemniej skarżący od początku był właścicielem nieruchomości o takich cechach. Organ podatkowy pierwszej instancji związany był stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku. Na jego podstawie nie sposób było przyjąć, że planowane uregulowanie zasad dalszego funkcjonowania rurociągu prowadzi do naprawienia poniesionej przez skarżącego efektywnej szkody.
Chociaż skarżący przedstawił treść ugody już po złożeniu wniosku o udzielenie interpretacji, niemniej, na marginesie, Sąd zauważył, że z ugody tej wynika, iż należność otrzymywana przez skarżącego stanowi raczej wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, a nie odszkodowanie.
W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, zarzucając:
- - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ "na wynik postępowania", polegające na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie przy ustalaniu, za co skarżący otrzymuje odszkodowanie, treści ugody sądowej oraz na naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wykroczenie przy orzekaniu poza materiał zgromadzony w aktach sprawy, co w rezultacie doprowadziło do zmiany ustaleń faktycznych leżących u podstaw zaskarżonej decyzji;
- - naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do przyjęcia, że wypłacane skarżącemu środki pieniężne nie są wolne od podatku dochodowego.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że kwestionuje stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd. Uzasadnienie wyroku nie zawiera żadnego odniesienia do brzmienia konkretnych postanowień zawartej ugody sądowej, przez co Sąd kontrolował ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organy podatkowe abstrahując od dokumentu, który winien stanowić podstawę tych ustaleń. Oddalając skargę Sąd przyjął, że "materiał faktyczny" został ustalony przez organ podatkowy zgodnie z zasadami gromadzenia dowodów i oceny faktów istotnych z punktu widzenia istoty sprawy, podczas gdy organ odwoławczy pominął milczeniem treść przedstawionej mu ugody. Wskazanie przez Sąd, że świadczenie otrzymywane przez skarżącego jest raczej wynagrodzeniem z tytułu ustanowienia służebności, pozostaje w sprzeczności z jednoczesną aprobatą rozstrzygnięcia organów podatkowych, według którego jest to świadczenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, obejmujące odszkodowanie za znoszenie niedogodności. Okoliczność ta świadczy też o tym, że Sąd wykroczył poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.
Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że naruszenie to może polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany, jednakże w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem przyjąć, że do obniżenia wartości nieruchomości doszło już w momencie budowy rurociągu, w sytuacji, gdy cena zakupu nieruchomości nie uwzględniała faktu posadowienia na niej tego rurociągu. Ponadto podniósł, że wadliwie utożsamiono szkodę rzeczywistą wyłącznie z obniżeniem wartości nieruchomości, podczas gdy mieści się w niej także koszt zmiany projektu planowanego budynku i zwiększone koszty podłączenia mediów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w postępowaniu dotyczącym udzielenia interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego, opierając się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Organ odwoławczy nie prowadzi w tej kategorii postępowań postępowania odwoławczego, w tym dowodowego, a jedynie weryfikuje poprawność stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji. Powinność wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ciąży na wnioskodawcy, a ten nie zawarł w nim treści ugody. Sąd nie dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, a zarzut skarżącego dotyczy raczej oceny jego zastosowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji organy podatkowe nie prowadzą postępowania dowodowego i nie dokonują ustaleń faktycznych, a obowiązek przedstawienia stanu faktycznego obciąża podatnika, składającego wniosek o udzielenie interpretacji. Stanowił o tym art. 14a § 2 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r.), w myśl którego składając wniosek podatnik był obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Oznacza to, że podany we wniosku stan faktyczny stanowił jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i zarazem wyznaczał granice sprawy wszczętej złożeniem wniosku.
Dlatego też stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji nie mógł być modyfikowany w toku postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji, a w szczególności nie mógł obejmować treści ugody sądowej, zawartej już po zgłoszeniu omawianego wniosku. Podatkowy organ odwoławczy nie mógł więc odnieść się do tego, czy wspomniana ugoda w swej treści odpowiada, czy też nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku, gdyż nie miało to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie bowiem od treści tej ugody granicę sprawy z wniosku o udzielenie interpretacji wyznaczał w sposób wyłączny stan faktyczny przedstawiony we wniosku.
W tej sytuacji nieporozumieniem jest stawianie sądowi administracyjnemu zarzutu, że nie uwzględnił treści ugody sądowej w sytuacji, gdy ugoda ta (jej treść) nie była elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i nie mogła być przedmiotem oceny organów podatkowych obydwu instancji. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie treści ugody, jest więc oczywiście chybiony. W szczególności wymaga podkreślenia, że Sąd ten nie mógł kontrolować ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, skoro organy te żadnych takich ustaleń nie czyniły.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wykroczenie przez Sąd poza materiał zgromadzony w aktach sprawy. Otóż jeżeli skarżący czyni Sądowi zarzut, że odniósł się jednak do treści zawartej przez niego ugody, to tym samym popada w sprzeczność z wcześniej postawionym przez siebie zarzutem, że Sąd w wyrokowaniu treści ugody nie uwzględnił. Jednakże, poza stwierdzeniem sprzeczności logicznej w stawianych zarzutach, trzeba podkreślić, że Sąd poza zakres sprawy wynikający z jej akt bynajmniej nie wyszedł. Wywody zawarte na stronie 5 i 7 uzasadnienia wyroku nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w pierwszej kolejności i w sposób zasadniczy odniósł się do prawidłowości interpretacji udzielonej przez organy podatkowe w zakresie sprecyzowanym we wniosku o jej udzielenie. Stwierdził mianowicie, że uregulowanie z właścicielem rurociągu zasad jego dalszego funkcjonowania w sytuacji, gdy skarżący nabył nieruchomość z już posadowionym na niej rurociągiem, nie oznacza uzyskania naprawienia szkody wynikłej z zainstalowania tego rurociągu, ale odnosi się do rekompensowania utraconych korzyści.
Jedynie na marginesie i podkreślając, że wypowiedź nie dotyczy zakresu sprawy o udzielenie interpretacji, ale odnosi się do treści ugody przedstawionej przez skarżącego w toku postępowania o udzielenie interpretacji, odniósł się do treści tej ugody, wskazując na jej istotę, którą jest ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności. Tego typu marginesowe uwagi, wykraczające poza ściśle ujmowany przedmiot rozstrzygnięcia, stanowią często spotykany element uzasadnień orzeczeń sądowych i praktyka taka, motywowana chęcią wyczerpującego i wszechstronnego zaprezentowania stanowiska Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Okoliczność ta nie może jednak stanowić uzasadnienia zarzutu, że Sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może się ostać.
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to sprecyzowanie tego zarzutu jako odnoszącego się do błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie koreluje z przedstawionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i popartymi cytatami z orzecznictwa sądowego i literatury przedmiotu wywodami na temat naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania (niezastosowania tego przepisu prawnego, który zastosowany być powinien). Naruszenie prawa materialnego może wszak przybrać postać błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, czyli mylnego zrozumienia treści przepisu lub wadliwego uznania, ze ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Niezależnie jednak od tej niekonsekwencji w konstrukcji skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżący nie proponuje formuły określającej prawidłowe, jego zdaniem, odczytanie powołanego przepisu, co byłoby konieczne dla rozważania zasadności zarzutu jego błędnej wykładni. Należy stąd wnosić, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy jednak jego niewłaściwego zastosowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są inne (niż określone w punktach 3 i 3a) odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej w wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Jeżeli zatem ustalono, że odszkodowanie otrzymane przez skarżącego dotyczy korzyści, które mógłby on osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono – a takie ustalenie przyjęły organy podatkowe na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – to zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. było prawidłowe. Jeżeli natomiast ustalenie to jest zdaniem skarżącego błędne, to nie można go zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego. Z tych też względów zarzut ten uwzględniony być nie może.
Dodatkowego wyjaśnienia wymaga, że przyjęcie odmiennej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia – a więc nie tej, która wynikała z treści wniosku o udzielenie interpretacji, ale z treści zawartej ugody – nie prowadziłoby do odmiennej oceny prawnopodatkowej, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w uwadze marginesowej. Ugoda, w której strony określiły wzajemne prawa i obowiązki wynikające z tolerowania przez skarżącego istnienia i funkcjonowania na jego nieruchomości rurociągu, określa także ekwiwalent finansowy, przysługujący skarżącemu w zamian za ograniczenie jego prawa własności. Trudno byłoby wywodzić, że ekwiwalent ten ma charakter odszkodowania, a nie wynagrodzenia, skoro jego źródłem jest umowa stron o ustanowieniu służebności, sprecyzowana w treści ugody, a nie czyn niedozwolony. Ponieważ którego elementów można by upatrywać raczej w sprzedaży skarżącemu nieruchomości obarczonej wadą (bez wnikania w tym miejscu, czy chodzi o wadę prawną, czy fizyczną).
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.