Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 294/12) oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 stycznia 20152 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 16 września 2011 r. określił stronie zobowiązanie w tym podatku w kwocie 266.813 zł. Organ wyjaśnił, że w dniu 29 listopada 2007 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego deklarację (PIT-6) za 2008 r., w której wykazał uprawę warzyw w szklarniach ogrzewanych o powierzchni 45.500 m², a w piśmie z dnia 30 listopada 2007 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, że od dnia 1 stycznia 2008 r. wybiera formę opodatkowania na zasadach ogólnych w postaci podatku liniowego i od 2007 r. prowadzi księgi handlowe. W piśmie złożonym 9 grudnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego podatnik oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie prowadzi działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż w dniu 15 maja 2008 r. szklarnie wydzierżawił "R." sp. z o.o. Umową z 18 kwietnia 2008 r. małżonkowie M. i K. W. przenieśli na rzecz J. W. (prezesa zarządu firmy R.Sp. z o. o.) własność ruchomości tj. dwóch szklarni, w zamian za zwolnienie z długu w kwocie 4.000.000 zł wraz z odsetkami umownymi.
W dniu 30 kwietnia 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 r. W ostatniej z korekt zeznania PIT-36L - złożonej 11 sierpnia 2009 r. z powodu błędnie wykazanych zaliczek i podatku do zwrotu podatnik wykazał m.in.: przychód w wysokości 1.644.889,15 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.204.780,52 zł, stratę w kwocie 1.559.891,37 zł, podatek należny 0 oraz nadpłatę w kwocie 55.420 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2009. Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.
Organ podatkowy ustalił, że przychód za 2008 r. ze sprzedaży usług ogrodniczych - świadczonych w miesiącach czerwiec-lipiec 2008 r. na rzecz firmy "R.", a w miesiącach sierpień-grudzień 2008 r. na rzecz firmy "W." - został zawyżony o kwotę 7.595,35 zł, w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki 3% podatku VAT na usługi ogrodnicze zamiast stawki 7%. Organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o wartość zaewidencjonowanych w 2008 r. w księdze handlowej "amortyzacja środków trwałych" odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.472.676,72 zł. Podatnik rozpoczął prowadzenie ksiąg rachunkowych od dnia 1 stycznia 2008 r., gdyż przed rokiem 2008 korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej, nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych.
Organ zaznaczył, że podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych ani tabeli odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy podkreślił również, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone w wyniku zaewidencjonowania w księdze rachunkowej – "zużycie paliw i energii" wydatków na zakup oleju opałowego w łącznej kwocie (netto) 1.499.090,56 zł, niewykorzystanego w 2008 r. dla celów prowadzonej działalności. Organ wyjaśnił, że złożone na piśmie oświadczenia nie stanowią dowodu na potwierdzenie faktycznego zużycia zakupionego oleju opałowego, bowiem sam fakt nabycia oleju opałowego przeznaczonego według tych oświadczeń na cele opałowe (grzewcze) nie jest tożsamy ze sposobem jego rzeczywistego wykorzystania, a jak wynika z materiału dowodowego, w okresie ponoszenia wydatków na jego nabycie szklarnie nie były wcale ogrzewane.
Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2012 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 22, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., art. 122 i 187 § 1, art. 180 w zw. z art. 191, art. 191, art. 123, art. 188 w zw. z art. 200, art. 210 § 1, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.
Wojewódzki Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że z dokonanych ustaleń wynika, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w księdze rachunkowej - na koncie 401-002 "zużycie paliw i energii" wydatków w kwocie (netto) 1.499.090.56 zł na zakup - niewykorzystanego w 2008 r. dla celów prowadzonej działalności oleju opałowego. Z materiału dowodowego wynika, że zakupiony w miesiącach styczeń - maj 2008 r. olej opałowy nie został wykorzystany przez skarżącego do ogrzewania jego szklarni, gdyż produkcję warzyw zakończono pod koniec 2007 r. i nie wznowiono jej z początkiem 2008 r. Powyższe okoliczności potwierdzają zeznania świadków tj. E. G., A. G., K. K., J. W., H. S. wynika z nich bowiem, że na przełomie października i listopada 2007 r. szklarnie przestały być ogrzewane, skutkiem czego było przemarznięcie i zniszczenie dojrzewających warzyw.
Sąd zauważył, że oprócz wskazanych powyżej zeznań świadków pod uwagę należy wziąć umowę z dnia 18 kwietnia 2008 r., na podstawie której skarżący wraz z małżonką przenieśli na rzecz J. W. własność dwóch szklarni D. wraz z wyposażeniem oraz inne ruchomości związane ze szklarniami, w zamian za zwolnienie z długu w kwocie 4.000.000 zł wraz z odsetkami umownymi. W umowie tej nie wymieniono wartości produkowanych w szklarniach warzyw, co świadczyć może o braku uprawy w chwili zawierania niniejszej umowy. Skarżący pomimo zawarcia wskazanej powyżej umowy przez ponad miesiąc wykazywał na koncie 401-002 "zużycie paliw i energii" zakupiony olej opałowy.
Dodatkowo Sąd wskazał, że sam skarżący w dniu 15 maja 2008 r. wydzierżawił pozostałe obiekty szklarni firmie "R." sp. z o.o., która rozpoczęła produkcję warzyw w czerwcu 2008 r. Ponadto z list płac i ewidencji przychodów pracowników wynika, że skarżący zatrudniał pracowników dopiero od czerwca 2008 r.
Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zakupiony w 2008 r. olej opałowy nie został wykorzystany na cele opałowe do ogrzewania szklarni, co oznacza brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakupem oleju opałowego, a uzyskanym w 2008 r. przychodem ze sprzedaży usług ogrodniczych. W konsekwencji zaliczenie wydatków na zakup oleju opałowego do kosztów uzyskania przychodów stanowi, zdaniem Sądu, naruszenie normy prawnej określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Następnie Sąd wskazał, że skarżący nie prowadził ewidencji środków trwałych ani tabeli odpisów amortyzacyjnych. Zapisy w księdze rachunkowej dotyczące odpisów amortyzacyjnych dokonane zostały na podstawie dowodów wewnętrznych zawierających: nazwy środków trwałych, miesięczne kwoty odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych oraz łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc. Skarżący nie okazał dokumentów źródłowych dokumentujących zakup środków trwałych czy innych dokumentów, na podstawie których ustalona została ich wartość początkowa.
Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzony w sprawie fakt nieprowadzenia ewidencji środków trwałych przesądza o braku możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w świetle zawartej w dniu 18 kwietnia 2008 r. umowy przeniesienia własności ruchomości w zamian za zwolnienie z długu, podatnik nie był właścicielem środków trwałych (przeniesionych umową) znajdujących się w gospodarstwie ogrodniczym. Mając na uwadze wyżej wymienione nieprawidłowości zasadnie, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. kwestionowanych odpisów amortyzacyjnych stanowi naruszenie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podatnik wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a.), tj.
1. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż nabywany przez stronę skarżącą olej opałowy, nie został wykorzystany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p. i oddalenie skargi, to jest:
a) Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zweryfikował prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, mimo że zostały one dokonane w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a następnie błędnej oceny dowodów, bowiem pomimo ustalenia, iż w dniu 18 kwietnia 2008 r. skarżący wraz z żoną, na podstawie "umowy przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu", przekazali prawo własności szklarni wraz z wyposażeniem J. W., organy zaniechały zbadania rozmiaru świadczonych usług, stwierdzający przy tym, iż brak jakiejkolwiek informacji ww. umowie dotyczącej wartości uprawianych we wskazanych szklarniach warzyw, może potwierdzać brak prowadzenia przez skarżącego produkcji ogrodniczej w tym okresie;
b) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wewnętrznie sprzecznych ustaleń stanu faktycznego, bowiem z jednej strony organy, w oparciu o zeznania świadków przyjmują, iż zakupiony w miesiącach styczeń-maj 2008 r. olej opałowy nie został wykorzystany przez skarżącego do ogrzewania jego szklarni, gdyż produkcję warzyw zakończono pod koniec 2007 r. i nie wznowiono jej z początkiem 2008 r., z drugiej zaś nie poddają w wątpliwość transakcji sprzedaży warzyw oraz wykonania usług ogrodniczych, kwestionując jedynie wysokość zastosowanej przez skarżącego stawki podatku VAT;
c) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom strony, mimo iż znajdują one potwierdzenie w dokumentach, a przyznanie pełnej wiary zeznaniom świadków: E. G., A. G. K. K., J. W., H.. uznając je za zgodne z prawdą, bez poddania ich wnikliwej analizie, w konfrontacji z pozostałymi dowodami, pomijając przy tym, iż ww. osoby w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. nie były pracownikami skarżącego, zatem osoby te nie mogły posiadać wiedzy w zakresie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego;
d) niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechania zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bowiem organy kwestionując przeznaczenie zakupionego oleju opałowego, skupiły się jedynie na czynnościach mających na celu wykazanie, iż skarżący w okresie 2008 r. nie uprawiał warzyw, a zatem nie ogrzewał szklarni, pomijając przy tym zbadanie posiadanych urządzeń grzewczych, czy też skonfrontowanie, jakie według organów było przeznaczenie tego oleju;
3. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż w świetle nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zakupiony przez skarżącego olej opałowy nie był wykorzystywany przez niego do celów ogrzewania szklarni w 2008 r., wobec tego skarżący w ramach prowadzonej działalności, nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem ww. oleju, bowiem organa nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku odmowy uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych, składanych w toku prowadzonego postępowania, jak również włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie protokołów przesłuchań świadków, zawartych w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., czym ograniczono również czynny udział strony w postępowaniu;
4. art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 181 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez błąd w wyrokowaniu, polegający na uwzględnieniu procedowania organów podatkowych, polegających na uznaniu, iż zakupiony przez skarżącego olej opałowy nie był wykorzystywany przez niego do celów ogrzewania szklarni w 2008 r., pomimo braku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, m. in. poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, celem zbadania posiadanych przez stronę urządzeń grzewczych, odmowa przeprowadzenia ekspertyzy biegłego specjalisty, która to wykazałaby, czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych;
5. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:
- 1. art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych i uznaniu, że skarżący w ramach prowadzonej działalności zawyżył koszty uzyskania przychodów, poprzez zaewidencjonowanie w księdze rachunkowej wydatków na zakup oleju opałowego niewykorzystanego, zdaniem organów i Sądu, w 2008 r. dla celów prowadzonej działalności.
Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
W skardze kasacyjnej podatnik zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że dokonując oceny zgodności z prawem działań podatkowego organu odwoławczego nie uwzględnił, że stan faktyczny sprawy odbiega od rzeczywistości, że postępowanie dowodowe było niekompletne, że dokonana ocena materiału dowodowego dowolna.
Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem.
Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd organ może zrezygnować z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.
Wobec powyższego nie ma wątpliwości, że organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a tym działaniem nie uchybiły normie art. 122 O.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., co pozwala na przyjęcie wniosku, że kontrola Sądu pierwszej instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni zarzut skargi kasacyjnej bezzasadny.
I tak Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organy podatkowe na podstawie przesłuchanych świadków (E. G., A. G., K. K., J. W., H. S.) ustaliły, że na przełomie października i listopada 2007 r. szklarnie będące własnością skarżącego, w których prowadził działalności gospodarczą (ogrodniczą) nie były ogrzewane. Poza sporem jest fakt, że umową z dnia 18 kwietnia 2008 r. skarżący sprzedali dwie szklarnie wraz z wyposażeniem oraz inne ruchomości związane z tymi szklarniami na rzecz J. W.. Faktem jest również, że umową z dnia 15 maja 2008 r. skarżący wydzierżawili pozostałe szklarnie firmie "R." sp. z o.o., która to firma rozpoczęła w czerwcu 2008 r. produkcję warzyw.
Wobec tego zasadny jest wniosek, że zakupiony w 2008 r. olej opałowy nie został wykorzystany przez skarżących na cele opałowe do ogrzewania szklarni, a to oznacza, że koszt zakupu oleju opałowego nie stanowi w 2008 r. kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższych faktów, potwierdzonych nadto zeznaniami świadków, przesłuchanych zarówno przez organ podatkowy, jak też zeznających w Prokuraturze Okręgowej w L., zarzuty że organy podatkowe nie zbadały rozmiaru świadczonych w 2008 r. przez podatnika usług ogrodniczych, niezakwestionowania faktu dokonywania sprzedaży warzyw oraz wykonywania usług ogrodniczych – nie mają w sprawie istotnego znaczenia i stanowią jedynie polemikę, niczego w sprawie nie wnoszą, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłyby nie zmierza do ustaleń istotnych, z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, tzn. nie rozstrzygają czy w 2008 r. szklarnie będące własnością podatnika były ogrzewane przy użyciu oleju opałowego.
Podobnie kuriozalny wniosek o przeprowadzenie dowodu przez eksperta (biegłego), który wypowiedziałby się czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych. Powyższy dowód nie wyniesie niczego do sprawy, a w szczególności nie odpowie na podstawowe pytanie – czy podatnik w 2008 r. ogrzał szklarnie, szczególnie w sytuacji, gdy miałby być przeprowadzony po upływie znacznego czasu.
Zarzuty dotyczące wadliwej oceny zebranych dowodów, w tym wiarygodność zeznających w sprawie świadków, należy uznać za polemiczne, nie poparte logicznymi wywodami. Twierdzenie, że świadkowie zeznający w sprawie nie byli zatrudnieni w okresie od stycznia do czerwca 2008 r., a zatem nie posiadali wiedzy na temat zużycia nabytego w tym okresie oleju opałowego jest gołosłowne, gdyż fakt, że w tym okresie nie pracowali nie wyklucza wiedzy na temat opalania szklarni. Również sprzedaż przez podatnika produktów ogrodniczych nie świadczy o tym, że w badanym okresie podatnik ogrzewał szklarnie.
W konsekwencji przedstawionych rozważań należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany, co oznacza, że stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. W okolicznościach sprawy oznacza to, że w 2008 r. podatnik nie ogrzewał olejem opałowym szklarni w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Taki stan faktyczny determinuje ocenę co do prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji subsumcji prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.