Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.
Sąd przedstawił następujący stan sprawy:
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości i rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 2 czerwca 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 257.740 zł. Organ podatkowy stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, gdyż oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zostało złożone w Urzędzie Skarbowym już po uzyskaniu przez skarżącego pierwszego przychodu. Wymienione oświadczenie skarżący złożył w dniu 30 sierpnia 2007 r., natomiast pierwszy przychód został zaewidencjonowany w księgach podatkowych skarżącego w dniu 31 lipca 2007 r. Ponadto ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 z dnia 30 sierpnia 2007 r. wynikało, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie wykopów i wierceń inżynierskich w dniu 27 lipca 2007 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że w dniu 31 lipca 2007 r. nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż w tej dacie nie uzyskał jeszcze wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Za moment uzyskania przychodów z faktur wystawionych przed uzyskaniem wpisu uznać należy moment faktycznej zapłaty przez kontrahenta za udokumentowane nimi usługi, tj. wrzesień 2007 r. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, spełnił warunek złożenia oświadczenia o wyborze podatku liniowego przed uzyskaniem pierwszego przychodu.
Decyzją z dnia 15 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził, że skarżący w dniu 30 sierpnia 2007 r. dokonał aktualizacji zarówno NIP-1, jak i VAT-R i jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazał dzień 27 lipca 2007 r. Bez znaczenia pozostaje więc fakt, że w ewidencji działalności gospodarczej podano 1 sierpnia 2007 r. jako dzień rozpoczęcia tej działalności, bowiem w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wpis do ewidencji ma charakter tylko deklaratoryjny. Poza tym w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przyjęto uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do tego źródła nie jest więc konieczne, aby podatnik posiadał status przedsiębiorcy.
Organ odwoławczy podkreślił także, że skarżący w złożonej w dniu 27 sierpnia 2007 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. wykazał obrót netto z tytułu dostaw towarów oraz świadczonych usług na terenie kraju, opodatkowanych stawką 22%, w wysokości 53 737 zł. Deklaracja ta nie została przez skarżącego skorygowana.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., nie zgadzając się z poglądem, że sam fakt wystawienia faktury jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że podatnik uzyskał przychód z działalności gospodarczej. Zapłata za fakturę miała miejsce dopiero we wrześniu 2007 r., stąd należało przyjąć, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zostało złożone przez skarżącego w terminie.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do opodatkowania uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. W przypadku skarżącego ostatecznym terminem złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania był dzień uzyskania pierwszego przychodu. Z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. wynika, że datą powstania przychodu należnego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później, niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Potwierdzeniem faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej przed złożeniem oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i uzyskiwania przychodów z tego źródła jest również złożona deklaracja VAT-7 za lipiec 2007 r., wykazująca obrót z tytułu dostaw towarów oraz świadczonych usług na terenie kraju.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1, ust. 1c oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu.
Uzasadniając postawiony zarzut podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował treść i charakter faktury z dnia 31 lipca 2007 r., obejmującej należności zarachowane na poczet usług, które miały zostać wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przysporzenia uzyskane z takich zdarzeń nie są, zgodnie z ar. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., traktowane jako przychody w rozumieniu tej ustawy. W tym stanie rzeczy skarżący dokonał skutecznego wyboru formy opodatkowania według stawki liniowej, gdyż zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. dokonał tego przed uzyskaniem pierwszego przychodu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Kluczowym dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie problemu jest art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., który określa termin wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie tej działalności w trakcie roku podatkowego, oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania może złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak, niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Datami granicznymi są zatem daty: rozpoczęcia działalności i uzyskania pierwszego przychodu, przy czym istotne jest to, które z wymienionych zdarzeń ziści się jako pierwsze.
Z nie budzącego kontrowersji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący jako dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego wskazał 27 lipca 2007 r., z czego wynika, że termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania upłynął dnia 26 lipca 2007 r., to jest w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia działalności – chyba, że skarżący wcześniej uzyskałby pierwszy przychód; wtedy datę tę jeszcze należałoby cofnąć. Ponieważ jednak oświadczenie o wyborze formy opodatkowania skarżący złożył dopiero dnia 30 sierpnia 2007 r., niewątpliwie uchybił terminowi do jego złożenia, niezależnie od tego, kiedy pierwszy przychód z działalności gospodarczej rzeczywiście uzyskał. Wskazuje to jednoznacznie na prawidłowość rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe oraz trafność skarżonego wyroku, rozstrzygnięcia te aprobującego.
Co się tyczy momentu rozpoznania przychodu, to rzeczywiście zarachowania należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uznaje się za przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym błędne jest twierdzenie, że skarżący już w lipcu 2007 r. uzyskał pierwszy przychód z rozpoczynanej działalności gospodarczej, skoro wystawiona przez niego w tym miesiącu faktura dotyczyła robót, które miały być wykonane w przyszłości, w następnych okresach sprawozdawczych podatku od towarów i usług. Wystawienie faktury nie mogło być zatem uznane za dowód uzyskania przez skarżącego przychodu, niemniej – jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – potwierdzało fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej już w lipcu 2007 r., a więc zgodnie z treścią zgłoszenia. Powyższe potwierdza, że w przypadku skarżącego dla ustalenia daty, do której mógł on złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, miarodajna jest data rozpoczęcia działalności, a ponieważ oświadczenie to złożył on niewątpliwie po tej dacie, z wybranej w nim formy opodatkowania w tym roku podatkowym skorzystać już nie mógł.
O ile zatem zawarte w skardze kasacyjnej wywody o dacie powstania przychodu w przypadku wystawienia faktury obejmującej należności na poczet usług, które wykonane zostaną w następnych okresach rozliczeniowych, są co do zasady słuszne, nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., a tan ostatni przepis został prawidłowo zinterpretowany i zastosowany.
Wobec nietrafności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw i oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.