Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1768/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że nie może być ono wykonane w całości oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi R. C. – W. (zwanego dalej: skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 20 marca 2009 r. skarżący wystąpił o określenie nadpłaty i zaliczenie jej części na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, które ustalone zostanie w związku ze złożoną przez niego w tym samym dniu deklaracją SD-3, a dotyczącą kwot otrzymanych przez skarżącego w 2002 r. od fundacji A. z siedzibą w V., L. oraz o zwrot części na rachunek bankowy. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 2002 r. otrzymał szereg wypłat od fundacji A. Na początku 2008 roku kierując się zasadą ostrożności uznał, że wypłaty te podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2002 roku.

W konsekwencji w dniu 13 marca 2008 r. wpłacił na konto urzędu skarbowego kwotę 1.020.322,30 zł z czego 625.833,30 zł tytułem zaległego podatku, a 394.489 złotych tytułem odsetek. Wobec jednak wątpliwości, czy otrzymane w 2002 r. wpłaty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też podatkiem od darowizny, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z interpretacji tej, datowanej na 23 lutego 2009 r. wynika, że kwoty otrzymane przez skarżącego w 2002 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w ocenie skarżącego, kwota wpłacona w dniu 13 marca 2008 r. nie może być uznana za kwotę zaległego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być również uznana za kwotę zaległego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, gdyż zobowiązanie w podatku tym powstaje w następstwie wydania decyzji o charakterze konstytutywnym i winna być potraktowana po prostu jako podatek zapłacony nienależnie, przy czym dniem powstania nadpłaty jest 13 marca 2008 r.

W aktach postępowania znajduje się również interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2009 r. oraz deklaracja korygująca PIT 36 za rok 2002, złożona w dniu 13 marca 2008 r., w której w rubryce inne źródła wskazano kwotę 1.564.582,70 zł, wraz z pismem przewodnim skarżącego z dnia 13 marca 2008 r. wyjaśniającym, że początkowo przypuszczał on, że kwoty otrzymane od zagranicznej fundacji w 2002 r. w wysokości 1.564.582,70 złotych nie podlegały opodatkowaniu w Polsce i, który to błąd skarżący naprawił w dniu 13 marca 2008 r. składając korektę deklaracji i dokonując wpłaty kwoty 625.833,30 zł tytułem należności głównej i 394.489 zł tytułem odsetek. Do pisma tego dołączono również dowód dokonania wpłaty wskazujący w tytule przelewu jako tytuł płatności PIT 36.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że wnioski skarżącego podlegają rozpatrzeniu w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit a), § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) i wezwał stronę do złożenia skorygowanych zeznań podatkowych.

W dniu 17 kwietnia 2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta zeznania PIT 36 za rok 2002 wraz z informacją skarżącego, że nie podziela stanowiska organu co do zastosowania w sprawie art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a) § 3 i § 4 ord. pod.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i zaliczenia jej części na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a w związku z art. 79 § 2 ord. pod.

Rozpoznając zażalenie postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący wnosząc o uchylenie postanowień organów obydwu instancji z jednoczesnym zasądzeniem kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. a) art. 165a ord. pod. z związku z naruszeniem art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej updof) oraz art. 21 § 3 ord. pod., poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że stanowią one podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty podatku.
2. b) art. 165a ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem art. 74a ord. pod., poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 74a ord. pod. możliwe jest wyłącznie z urzędu, a także wyłączne w związku z uprzednim postępowaniem w trybie art. 21 § 3 ord. pod.; przy tej okazji doszło również do naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 165 § 1 ord. pod.
3. c) art. 6, art. 7, art. 72 1 pkt 1 ord. pod., poprzez ich rażąco niewłaściwą interpretację, a także art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez odmowę ich zastosowania.
4. d) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 ord. pod., poprzez całościowy sposób postępowania organów podatkowych, który nie przystoi demokratycznemu państwu prawnemu w imieniu którego występują, nie zgadza się z zasadą sprawiedliwości społecznej i z pewnością nie wzbudza zaufania strony do organów podatkowych,
5. e) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez doprowadzenie strony do zapłacenia podatku nie określonego w ustawie i nie nałożonego w drodze ustawy.

W toku rozprawy skarżący stwierdził, że dokonaną przez niego wpłatę potraktować należy jako nadpłatą w podatku od spadków i darowizn oraz wskazał, że wydana została decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał, że wpłata dokonana przez skarżącego w dniu 13 marca 2008 r. winna być potraktowana jako nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Omawiając art. 72 § 1 oraz art. 6 ord. pod. WSA stwierdził, że uwzględniając stanowisko strony zawarte w deklaracji korygującej za rok 2002, złożonej w Urzędzie Skarbowym dnia 13 marca 2008 r., w której wykazano przychód z innych źródeł w kwocie 1.564.582,70 złotych, treść wyjaśnienia zawartego w piśmie z tej samej daty, jak również tytuł płatności wskazany w poleceniu przelewu uznać należy, iż skarżący dokonując wpłaty kwoty 625,833,30 zł tytułem należności głównej i 394.489 złotych tytułem odsetek przekonany był o tym, że zobowiązany jest do uiszczenia podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, jak również zarzutów naruszenia art. 6, art. 7 i art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod.

Uznając, że skarżący dokonał nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd wskazał, że stronie w celu odzyskania nienależnie wpłaconej kwoty przysługiwała możliwość złożenia wniosku o określenie nadpłaty z jednoczesną korektą deklaracji podatkowej. O tym, że wolą strony było odzyskanie wpłaconej w dniu 13 marca 2008 r. kwoty świadczą kolejne pisma składane przez stronę w toku postępowania podatkowego, jak również stanowisko strony zawarte w skardze do Sądu. W tej sytuacji, powoływanie się przez stronę na przepisy Ordynacji podatkowej regulującej wszczęcie postępowania w trybie art. 74a ord. pod. w sprawie określenia nadpłaty i negowanie w kolejnych pismach zasadności złożenia deklaracji korygującej uznać należy, zdaniem WSA, za nieporadność strony w zakresie posługiwania się przepisami podatkowymi.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo potraktował wniosek strony jako wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji.

Organ pierwszej instancji nieprawidłowo jednak przyjął, jakie przepisy mają zastosowanie do kwestii związanych ze zwrotem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałej w wyniku dokonania wpłaty w 2008 r. Organ ten jako datę decydującą o treści przepisów, które mają zastosowanie do kwestii zwrotu nadpłaty przyjął datę złożenia wniosku. Tymczasem, jeśli ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia.

Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących zakresu zastosowania art. 79 § 2 ord. pod. w brzmieniu nadanym w wyniku nowelizacji. Oznacza to, że do kwestii związanych ze zwrotem nadpłaty powstałej w dniu 13 marca 2008 r. zastosować należy przepisy obowiązujące w tymże dniu.

Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Sąd wskazał, że pod pojęciem deklaracji o której mowa w art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. rozumieć należy zarówno deklarację pierwotną, jak i ewentualną deklarację korygującą. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie z uwagi na złożenie korekty deklaracji PIT 36 za rok 2002 w dniu 13 marca 2008 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonanej przez skarżącego wygasa dopiero z dniem 31 marca 2013 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji naruszył art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., niesłusznie odmawiając jego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowo przyjął, że postępowanie nie może być wszczęte z uwagi na treść 165a ord. pod. Błędu tego nie dostrzegł również organ drugiej instancji. Uchybienia te mają istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że skutkowały odmową wszczęcia postępowania podatkowego.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy drugiej instancji w sposób nieprawidłowy odczytał wniosek strony z dnia 17 kwietnia 2009 r. jako wniosek o wszczęcie postępowania z urzędu. Nieporadności strony w posługiwaniu się przepisami podatkowymi nie mogą być bowiem tłumaczone przez organ na niekorzyść strony i skutkować doprowadzeniem do sytuacji, w której Skarb Państwa odmawia zwrotu nienależnego świadczenia, za jakie uznać należy uiszczony przez stronę podatek. Powstała bowiem sytuacja, w której z jednej strony organy podatkowe odmawiają wszczęcia postępowania w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie wydają decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu tej samej kwoty uzyskanej przez skarżącego w 2002 r., co godzi w zasadę państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji RP i co o w tym zakresie może być potraktowane jako działanie naruszające również wynikającą z art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd nie podzielił jednak zarzutu naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez doprowadzenie strony do zapłacenia podatku nie określonego w drodze ustawy. To strona skarżąca, z własnej woli uiściła nienależny podatek i dopiero po jego zapłacie powzięła wątpliwości, co do prawidłowości swojego działania, skutkujące zwróceniem się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Działanie organu polegające na nieprawidłowym odczytaniu treści wniosku strony prowadziło również do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki o których mowa w art. 165a ord. pod., skutkujące niemożnością prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organ podatkowy drugiej instancji nieprawidłowo przyjął, że wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie sprzeciwia się treść art. 45 ust. 1 updof, jak również treść art. 21 § 3 ord. pod. Wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie można utożsamiać z wnioskiem o wszczęcie postępowania o sprawdzenie prawidłowości dokonanego przez stronę rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści kolejnych pism składanych przez skarżącego wynika jasno, że w jego ocenie, uiścił on nienależny podatek, który podlegać winien zwrotowi.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty objęte punktem 2 skargi, a dotyczące naruszenia art. 165a ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem art. 74a ord. pod., w związku z art. 133 § 1 oraz art. 165 § 1 ord. pod. Z uwagi na podzielenie przez Sąd stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej i drugiej instancji co do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest możliwe podzielenie poglądu skarżącego, że stan faktyczny sprawy mieści się w normatywnym stanie faktycznym określonym w art. 74a ord. pod. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji innych niż wymienione w art. 73 § 2 i 74 ord. pod., a stan faktyczny niniejszej sprawy mieści się w dyspozycji art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod.

Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do potraktowania wniosku strony jako wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu zawartej w niniejszym wyroku wykładni dotyczącej obowiązku zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania nadpłaty, czyli w dniu 13 marca 2008 r.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z:

1. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 74a, art. 165 § 1 i art. 165a ord. pod., poprzez:
2. - bezzasadne zanegowanie stanu faktycznego ustalonego przed Dyrektora Izby Skarbowej w uchylonym postanowieniu i uznanie, że organ odwoławczy nieprawidłowo odczytał treść wniosku strony,
3. - błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne uznanie wniosku strony, wbrew wyraźnemu stanowisku strony wyrażonemu we wniosku, zażaleniu i kolejnych pismach procesowych włącznie ze skargą do Sądu, za wniosek o zwrot nadpłaty, złożony w trybie art. 75 § 2 ord. pod.,
4. - błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne uznanie, że organ odwoławczy odmawia zwrotu nienależnego świadczenia za jakie Sąd uznał uiszczony przez skarżącego podatek;
5. 2) art. 165 § 1 ord. pod., poprzez ich błędne niezastosowanie i uznanie wbrew obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasadzie skargowości, że treść żądania strony nie wyznacza przedmiotu postępowania, zaś organ podatkowy władny jest do zmiany kwalifikacji prawnej, zakresu i treści żądania strony wyrażonej we wniosku;
6. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 165 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie wskazaniem co do dalszego postępowania zasady skargowości i nakazanie organowi podatkowemu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy załatwienie złożonego przez podatnika wniosku w zupełnie innym trybie, niż wskazywany konsekwentnie przez podatnika w toku całego postępowania;
7. 4) art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 165a ord. pod., poprzez przekroczenie wydanym wyrokiem granic rozpatrywanej sprawy i wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres przedmiotu zaskarżenia, którym było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania co doprowadziło Sąd do:
8. - rozpatrzenia sprawy merytorycznie,
9. - przesądzenia o charakterze złożonego przez stronę wniosku jako wniosku o zwrot nadpłaty,
10. - dokonania oceny zasadności wniosku w kontekście przepisu art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod.,
11. - przesądzenia o zaistnieniu nadpłaty w świetle dyspozycji przepisu art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod.,
12. - uznania, że organy odmówiły zwrotu nienależnego świadczenia;
13. 5) art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez przekroczenie wydanym wyrokiem granic rozpatrywanej sprawy i wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres przedmiotu zaskarżenia, którym było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, co doprowadziło Sąd do wywiedzenia wskazania co do dalszego postępowania, które nie pozostawiają organom podatkowym możliwości merytorycznej oceny wniosków złożonych przez podatnika i przesądzają o istnieniu nadpłaty i konieczności zwrotu nienależnego świadczenia;
14. 6) art. 165a § 1 oraz art. 74a ord. pod., poprzez odmowę zastosowania art. 165a ord. pod., w sytuacji gdy wniosek strony nie mógł, zgodnie z wolą strony wrażoną w pismach procesowych, wywrzeć skutku w postaci wszczęcia postępowania, gdyż postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty w trybie art. 74a ord. pod. wszczynane jest z urzędu;
15. 7) art. 121 § 1 oraz art. 165a ord. pod., poprzez uznanie, że działanie organów polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. jest działaniem naruszającym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
16. - wskazane naruszenia przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły Sąd do zanegowania stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku wadliwej oceny zastosowania prawa przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczności utrudniające analizę toku rozumowania tego Sądu i niemożliwe do zaaprobowania przez sąd kasacyjny. W punkcie 9 tego uzasadnienia Sąd stwierdza, że skarżącemu w celu odzyskania nienależnie wpłaconej kwoty przysługiwała możliwość złożenia [wniosku o] określenie nadpłaty, by w dalszej części wywodu zamieszczonego w tym punkcie wyrazić pogląd, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo potraktował wniosek strony jako wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zdaje się więc nie dostrzegać różnicy pomiędzy tymi dwoma trybami postępowania, co jest szczególnie zaskakujące ze względu na okoliczność, że istotą zawisłego sporu sądowoadministracyjnego jest rozbieżność ocen co do właściwego trybu postępowania w sprawie oraz co do możliwości zainicjowania przez podatnika postępowania w przedmiocie określenia (a nie zwrotu) nadpłaty.

Wskazane uchybienie świadczy o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie przedstawienia stanu sprawy i stanowisk stron. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 74a, art. 165 § 1 i art. 165a ord. pod. przez bezzasadne zanegowanie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego w zakresie odczytania treści wniosku skarżącego. Skoro wniosek ten w sposób nie budzący żadnych wątpliwości – co wynika także z treści późniejszych pism podatnika – dotyczył wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia nadpłaty na podstawie art. 74a ord. pod., a nie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ord. pod., nie ma podstaw do odmiennego rozumienia jego treści z powołaniem się na nieporadność podatnika w zakresie procedury podatkowej. Ten ostatni argument jest tym bardziej nietrafny, jeśli zważyć, że podatnik reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika.

Oznacza to zatem, że skarżący domagał się wszczęcia postępowania i wydania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na podstawie art. 74a ord. pod. i takim zakresem żądania organy te były związane. W konsekwencji postąpiły one prawidłowo, oceniając na wstępie dopuszczalność wniosku podatnika. Ponieważ wynik badania dopuszczalności wniosku był negatywny, nie był on w ogóle rozpatrywany merytorycznie. Dlatego też twierdzenie Sądu, że skarżącemu odmówiono zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jest nieprawidłowe – badanie merytorycznej zasadności wniosku mogłoby bowiem nastąpić dopiero wtedy, gdyby okazało się, że wniosek jest formalnie dopuszczalny.

Z uzasadnień rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe jasno wynika, że deklaracja korygująca za rok 2002 została złożona przez podatnika dnia 20 marca 2009 r. Gdyby zatem Sąd wytknął organom podatkowym, że nie zbadały, kiedy została ona złożona, byłby w błędzie. Z wywodu Sądu raczej jednak wynika, że chodzi o datę złożenia drugiej korekty deklaracji, związanej z wnioskiem o określenie nadpłaty z dnia 17 kwietnia 2009 r., co korespondowałoby z dalszymi wywodami Sądu, dotyczącymi zagadnień intertemporalnych. Trzeba zaznaczyć, że rozważania te dotknięte są błędem polegającym na nierozróżnieniu powstania uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty od wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W konsekwencji prowadzi to do wyprowadzenia błędnego wniosku odnośnie stosowania do postępowania wszczętego pod rządami znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej (a więc w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r., a więc nieobowiązujących w dacie wszczęcia takiego postępowania; wniosek ten wyprowadzony został z braku w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych, które przewidywałyby stosowanie przepisów w nowym brzmieniu do postępowań wszczętych już w trakcie obowiązywania nowelizacji, ale dotyczących stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Pogląd ten pozostaje jednak w sprzeczności z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w myśl której w sytuacji, gdy ustawa nowelizująca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08).

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że do postępowania wszczętego w roku 2009 należy stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. Natomiast w odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej oznacza to, że jest on uzasadniony tylko o tyle, że data złożenia pierwszej deklaracji korygującej wynika z rozstrzygnięć organów podatkowych i jest ustalona, natomiast ocena, czy data (ewentualnego) złożenia drugiej korekty jest istotna dla sprawy, zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest dopuszczalność wniosku podatnika o określenie (a nie stwierdzenie) nadpłaty.

Na uwzględnienie zasługują także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 ord. pod. przez pominięcie treści żądania strony jako wyznaczającego przedmiot postępowania i nakazanie organom podatkowym załatwienia wniosku w innym trybie, niż wskazany przez podatnika. W nawiązaniu do wcześniejszych wywodów należy powtórzyć, że treść żądania skarżącego jest jasna i domaga się on określenia nadpłaty, przeto organy podatkowe winny sprawę rozpatrzyć zgodnie z treścią zgłoszonego żądania i zgodnie z określoną w art. 165 § 1 ord. pod. zasadą skargowości; tym samym nakazanie przez Sąd rozpatrzenia sprawy w innym trybie narusza ten przepis, a także art. 141 § 4 p.p.s.a.

Należy także zgodzić się z twierdzeniem kasatora o przekroczeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granic rozpoznawanej sprawy i rozpatrzenie sprawy merytorycznie. Istotnie, Sąd ten zajął stanowisko zarówno co do istnienia nadpłaty, jak i co do trybu – w jego ocenie - właściwego do jej stwierdzenia, nie zajmując jednak stanowiska co do istoty sprawy zakreślonej treścią zgłoszonego przez skarżącego wniosku – nie wypowiedział się bowiem co do tego, czy regulacja zawarta w art. 74a ord. pod. przewiduje możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia nadpłaty na wniosek podatnika i, czy zajęte przez organy podatkowe negatywne w tym względzie stanowisko jest prawidłowe. Można dodać, że zanegowanie stanowiska organów podatkowych w tej tylko kwestii i tak nie kończyłoby sprawy, otwierając dopiero pole do dalszych rozważań, odnoszących się do zakwalifikowania (ewentualnej) nadpłaty skarżącego do przypadków innych, niż wymienione w art. 73 § 2 lub art. 74 ord. pod., ponieważ dopiero uznanie tej nadpłaty za "inną" w rozumieniu cytowanych przepisów pozwalałoby na jej określenie. Przekroczenie granic rozpoznawanej sprawy doprowadziło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się o zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 74a i art. 165a § 1 ord. pod., ponieważ prowadziłoby to do rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd kasacyjny. Ocena, czy wniosek skarżącego o określenie wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a ord. pod. był dopuszczalny i, czy zastosowanie art. 165a § 1 ord. pod. i odmowa wszczęcia postępowania w następstwie uznania niedopuszczalności takiego wniosku była prawidłowa i nie naruszała zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), jest powinnością sądu administracyjnego pierwszej instancji jako sądu rozpoznającego skargę. Z tej powinności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie się nie wywiązał.

Uznając, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany będzie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbada zgodność z prawem rozpatrzenia przez organy podatkowe wniosku skarżącego o określenie nadpłaty na podstawie art. 74a ord. pod. przez odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ord. pod.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.